Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Ermittlung der Bezüge iSd § 7 S 1 UmwStG

Tz. 7

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Nach § 7 S 1 UmwStG ist allen AE, das anteilig auf sie entfallende EK lt St-Bil abz des Bestands des stlichen Einlagekontos iSd § 27 KStG, das sich nach der Anwendung des § 29 Abs 1 KStG ergibt, als Einnahmen aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zuzurechnen. Bei AE, für die ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, erfolgt eine Umqualifizierung der Eink in gew bzw freiberufliche Eink nach § 20 Abs 8 EStG (§ 20 Abs 3 EStG aF) (s Tz 22). Diese Bezüge aus KapV unterliegen entweder dem Halb-/Teil-Eink-Verfahren nach § 3 Nr 40 EStG bzw der AbgeltungSt oder der Dividendenfreistellung des § 8b KStG (s Tz 4).

Tz. 8

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die den AE anteilig zuzurechnenden offenen Rücklagen ergeben sich aus der auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Schluss-Bil der Überträgerin (s § 3 UmwStG Tz 52). Dabei ist das EK ggf durch einen Übertragungsgewinn erhöht, wenn bei der Überträgerin höhere Werte als die Bw angesetzt worden sind. GlA s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 63, 43), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 12), s Börst (in H/M, 4. Aufl, § 7 UmwStG Rn 35), s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rn 18), s Schnitter (in F/D, § 7 UmwStG Rn 14), s Benecke/Schnitger (Ubg 2011, 1, 3) und s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 7 UmwStG Rn 8). Neu/Schiffers/Watermeyer (GmbHR 2011, 729, 733) äußern sich krit dazu, wenn die Bezüge wegen der nicht vollen Berücksichtigung der Pensionsrückstellung iE zu hoch sind und zur Besteuerung von nicht vorhandenem Vermögen führen. Wegen der Problematik s § 11 UmwStG Tz 32 und 37. Das EK kann aber auch durch einen Übertragungsverlust (s § 3 UmwStG Tz 135) verringert sein. Auf das EK lt St-Bil ist auch dann abzustellen, wenn die darin enthaltenen Gewinne bzw Verluste bei der Überträgerin außerbilanziellen Korrekturen unterlegen haben (s Urt des SchlH FG v 29.01.2014, EFG 2014, 879, nachgehend s Beschl des BFH v 30.10.2014 – Az: IV R 16/14 und v 15.09.2016, EFG 2017, 437, Rev-Az: IV R 1/17 zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG). Hierzu s Glasenapp (BB 2014, 1008), s Koch (BB 2017, 2413) und s Paetsch (EFG 2017, 440). GlA s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 15b) und s Frotscher (UmwSt-Erl 2011, 259 zu Rn 07.04). Dieses EK lt St-Bil ist um den Bestand des stlichen Einlagekontos iSd § 27 KStG, das sich nach der Anwendung des § 29 Abs 1 KStG ergibt, zu kürzen. Maßgebend ist der Bestand des stlichen Einlagekontos zum stlichen Übertragungsstichtag. Dh für die Höhe der Bezüge iSd § 7 S 1 UmwStG sind die Bestände zum stlichen Übertragungsstichtag maßgebend (s UmwSt-Erl 2011 Rn 07.04). GlA s Schnitter (in F/D, § 7 UmwStG Rn 17) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 16).

Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1080) weisen darauf hin, dass bei einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung zwar für die Überträgerin ein stliches Einlagekonto nicht festzustellen ist, jedoch nach § 29 Abs 6 und § 27 Abs 8 KStG der Bestand der Einlagen bei der Überträgerin in entspr Anwendung der Regelungen zum stlichen Einlagekonto zu ermitteln ist. Ebenso s Kraft/Poley (FR 2014, 1, 4).

Die Ansicht von Förster/Felchner kann aus dem Gesetzeswortlaut nicht ohne Weiteres abgeleitet werden. Nach § 29 Abs 6 KStG tritt bei einer Kö, für die ein stliches Einlagekonto bisher nicht festzustellen war, nur für die Anwendung des § 29 Abs 1–5 KStG an die Stelle des Einlagekontos der Bestand der nicht in das Nenn-Kap geleisteten Einlagen. Die Korrektur der Bezüge iSd § 7 UmwStG um den Bestand des stlichen Einlagekontos ergibt sich nicht aus § 29 KStG, sondern aus § 27 KStG. § 27 KStG enthält jedoch keine dem § 29 Abs 6 KStG vergleichbare Regelung. § 27 Abs 8 KStG enthält lediglich eine Regelung dergestalt, dass auch EU-ausl Kö eine Einlagenrückgewähr erbringen können. Hierbei handelt es sich aber um den Fall einer echten Leistung der ausl Kö. Darüber hinaus bedarf eine Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs 8 KStG eines Antrags und einer gesonderten Feststellung der Einlagenrückgewähr. UE führt allerdings die Auslegung von Förster/Felchner zu einer sinnvollen stlichen Behandlung. Zu diesem Ergebnis kommt man nur, wenn man in § 27 Abs 8 KStG eine Regelung dergestalt sieht, dass bei einer Umwandlung iSd § 3ff UmwStG an die Stelle des stlichen Einlagekontos der Betrag der nicht in das Nenn-Kap geleisteten Einlagen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs tritt. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 07.04) geht von einer sinngemäßen Anwendung des § 27 Abs 8 KStG bei den dort genannten Kö aus. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 7 UmwStG Rn 9), s Börst (in H/M, 4. Aufl, § 7 UmwStG Rn 37), s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rn 32), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 11) und s Cordes/Dremel/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 218). Wegen der Problematik, dass § 27 Abs 8 KStG die EWR-Gesellschaft nicht nennt, diese aber von § 1 Abs 2 UmwStG erfasst wird, s IDW (Ubg 2011, 549, 560). Die Fin-Verw hält es inzwischen für vertretbar, die Vorschrift des § 27 Abs 8 KStG auch auf Gesel...