Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Minderung vortragsfähiger Fehlbeträge iSd § 10a GewStG (§ 19 Abs 2 UmwStG)

3.1 ... der übertragenden Körperschaft

Tz. 11

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Nach § 19 Abs 2 UmwStG gelten § 12 Abs 3 und dem § 15 Abs 3 UmwStG für die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Kö entspr.

§ 19 Abs 2 UmwStG ist durch das SEStEG an die geänderten § 12 Abs 3 und § 15 Abs 3 UmwStG angepasst worden. Diese Vorschriften, die vorher für Verschmelzungen und Spaltungen zwischen Kö, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende H-Reg bis zum 12.12.2006 erfolgt ist (s § 27 Abs 2 S 1 UmwStG), den Übergang eines nicht verbrauchten Verlustabzugs regelten, regeln nunmehr Folgendes:

• Nach § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG gehen bei der Verschmelzung verrechenbare Verluste, verbleibende (ggf. auch fortführungsgebundene) Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Eink, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG der übertragenden Kö nicht mehr über. Gleiches gilt im Fall der Aufspaltung einer Kö. Die Vorschrift schlägt auf die gewstlichen Fehlbeträge durch, ist allerdings nicht auf die vortragsfähigen Fehlbeträge beschr und erfasst auch die Fehlbeträge des lfd EHZ (ebenso s Trossen, in R/H/vL, 3. Aufl, § 19 UmwStG Rn 33).
• Nach § 15 Abs 3 UmwStG mindert sich im Fall der Abspaltung ein verbleibender Verlustabzug der übertragenden Kö in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gW das Vermögen auf eine andere Kö übergeht. Gewstliche Fehlbeträge der übertragenden Kö mindern sich nach diesem Maßstab.

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Wirkung auf den 31.12.2022 auf die B-GmbH verschmolzen. Sie besitzt gewstliche Fehlbeträge von 10 Mio EUR.

Gem § 12 Abs 3 UmwStG gehen die gewstlichen Fehlbeträge iHv 10 Mio EUR zum 31.12.2022 unter. Sie sind letztmals für den aus dem Übertragungsgewinn herzuleitenden umwandlungsbedingten Gewerbeertrag nutzbar.

Tz. 12

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Darüber hinaus entfaltet die Umwandlung auch Wirkungen für die Fehlbeträge von Untergesellschaften der übertragenden Kö – und zwar unabhängig von deren Rechtsform. Dazu im Folgenden s Tz 13 ff.

3.2 ... nachgeordneter Körperschaften der übertragenden Körperschaft

Tz. 13

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Zu einem Untergang von gewstlichen Fehlbeträgen kann es seit der UntStRef 2008 auch für Kö kommen, an denen die übertragende Kö beteiligt ist. Bei ihr kann die übertragende Umwandlung der AE-Kö ggf zu einem sog schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Abs 1 KStG führen. Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Eink (nicht genutzte Verluste) der nachgeordneten Kö sind dann ggf vollständig nicht mehr abzb (s § 8c Abs 1 S 1 KStG). Auf die gewstlichen Fehlbeträge dieser Gesellschaft ist § 10a S 10 Hs 1 GewStG anzuwenden (s Schr des BMF v 28.11.2017, BStBl I 2017, 1645 Rn 11 sowie gleich lautende Ländererl v 29.11.2017, BStBl I 2017, BStBl I 2017, 1643; aA Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1200).

§ 8c wurde eingefügt durch die UntStRef 2008 vom 14.08.2007 und ist erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden (s § 34 Abs 6 S 3 KStG idF des URefG 2008). Die Vorschrift löste die Mantelkaufregelung des § 8 Abs 4 KStG aF ab (zur tw noch parallelen Anwendung der Mantelkaufregelung s § 8c KStG Tz 402). Während für einen schädlichen Anteilserwerb nach § 8c KStG der Erwerb einer entspr hohen Beteiligung ausreicht, forderte § 8 Abs 4 KStG aF neben dem AE-Wechsel die Zuführung von überwiegend neuem BV. Die Umw des AE wirkte sich also nicht ohne Weiteres schädlich auf die nicht genutzten Verluste der Beteiligungsgesellschaft aus.

Tz. 14

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Für einen vollständigen Verlustuntergang gem § 8c Abs 1 S 1 KStG müssen innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kap, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte der nachgeordneten Kö übertragen werden. Hierzu ist unter dem Az 2 BvL 19/17 (s Vorlagebeschl des FG HH v. 29.08.2017, EFG 2017, 1906) eine Verf-Beschwerde beim BVerfG anhängig. Hierzu s § 8c KStG Tz 38.

IRd Ges zur Vermeidung von USt-Ausfällen beim Handel von Waren im Internet und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde der quotale Verlustuntergang bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 25 % und bis zu 50 % nach der bisherigen Regelung des § 8c Abs 1 S 1 KStG insgesamt aufgehoben. Die Aufhebung des quotalen Verlustuntergangs erfolgte sowohl rückwirkend für die Zeit ab 2008 als auch für alle künftigen schädlichen Beteiligungserwerbe. Die Aufhebung der Regelung zum quotalen Verlustuntergang gem § 8c (Abs 1) S 1 KStG aF erfolgte vor dem Hintergrund des Beschl des BVerfG v. 29.03.2017 (BGBl I 2017, 1289) zur Verfassungswidrigkeit des partiellen Verlustuntergangs. Hierzu s § 8c KStG Tz 36ff.

Der bisherige S 2 des § 8c KStG, der den vollständigen Verlustuntergang bei Anteilsübertragungen von mehr als 50 % der Anteile an einen Erwerber innerhalb von fünf Jahren regelt, wurde zum neuen S 1.

Tz. 15

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Das Gesetz lässt vom Untergang der nicht genutzten Verluste sei...