Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Rechtsfolgen der Sacheinlage (Übersicht)

Tz. 188

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Liegen die Voraussetzungen der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG vor, "gelten für die Bewertung des eingebrachten BV und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze" (s § 20 Abs 1 UmwStG). Zentrale und bedeutsamste Rechtsfolge der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG ist das Wahlrecht gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, das eingebrachte BV entgegen der Regelbewertung zum gW mit dem Bw oder jedem beliebigen Wert oberhalb des Bw und unterhalb des gW (sog Zwischenwert) anzusetzen. Dieses Bewertungswahlrecht steht auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft zu und entscheidet über die weitere stliche Behandlung des übernommenen Vermögens:

• durch den Bewertungsansatz werden die Grundlagen für die Gewinnermittlung der übernehmenden Gesellschaft gelegt zur Bestimmung ihres kstlichen Einkommens. Übernimmt die Kap-Ges zB die Bw des eingebrachten Vermögens, muss sie bei einer Veräußerung der WG die stillen Reserven versteuern,
• die Bewertung der eingebrachten WG ist auch maßgeblich für die Frage, ob die übernehmende Gesellschaft ggf Bewertungswahlrechte, Abschr-Methoden, Besitzzeitanrechnungen des Einbringenden etc fortführen kann (Eintritt in die, ggf modifizierte, stliche Rechtsnachfolge oder Rechtsstellung eines entgeltlichen Erwerbers, s § 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG).

Gleichzeitig hat die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin auf Grund einer Werteverknüpfung (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG) unmittelbare Auswirkungen auf die stlichen Verhältnisse des Einbringenden. Der konkrete Ansatz des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin

• bestimmt den Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen (die Fortführung der Bw bedeutet keine St-Belastung mit ErtrSt für den Einbringenden; ein Wertansatz oberhalb des Bw führt hingegen zu einem Einbringungsgewinn, der von der einbringenden Pers zu versteuern ist oder mit Verlusten verrechnet werden kann) und
• die stlichen AK für die erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin (und damit Umfang der St-Verstrickung in den Anteilen und Höhe des späteren VG und ggf des nachträglich zu versteuernden Einbringungsgewinns gem § 22 Abs 1 UmwStG).

Je nach Bewertungsmaßstab ergeben sich zudem unterschiedliche Auswirkungen der Einbringung auf die "Verletzung" von Sperr- und Behaltensfristen durch den Einbringenden (zu den vd Fallkonstellationen s Tz 242, Tabelle).

Der Antrag auf Minderbewertung des übernommenen Vermögens mit dem Bw oder einem Zwischenwert kann nur einmal ausgeübt werden. Eine Änderung des Wertansatzes durch die Übernehmerin ist aufgr der stlichen Folgewirkungen – nicht nur für ihre eigene Gewinnermittlung, sondern auch für den Einbringenden – unzulässig (s Tz 213). Der stliche Wertansatz ist unabhängig von dem Ansatz des übertragenen Vermögens in der H-Bil der Übernehmerin (s Tz 210). Aus stlichen Gründen (Entstrickungsgrundsätze, Verhinderung negativer AK der erworbenen Beteiligung und bei sonstigen Gegenleistungen in bestimmten Umfang) unterliegt das Bewertungswahlrecht jedoch ges Beschränkungen (s Tz 215ff).

Entsteht auf Grund der Ausübung des Bewertungswahlrechts ein Einbringungsgewinn, ist dieser Gewinn nach den für den Einbringenden geltenden stlichen Vorschriften zu versteuern. § 20 Abs 4 UmwStG enthält jedoch besondere Regelungen für den Tarif und die Freibeträge nach den §§ 16 Abs 4, 34 EStG, wenn Einbringender eine natürliche Pers ist. Danach sind §§ 16 Abs 4 und 34 Abs 1 und 3 EStG nur (noch) bei einem Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem gW anzuwenden, soweit nicht das Halb-/Teileink-Verfahren gilt und wenn Gegenstand der Einbringung kein MU-Teil-Anteil oder der Betrieb/MU-Anteil eines Grundstückshandelsunternehmens ist (s Tz 273ff).

Die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG kann mit Wirkung für die ESt, KSt und GewSt des Einbringenden und der Übernehmerin auf Antrag zeitlich (bis zu acht Monate) zurückbezogen werden (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG; s Tz 303ff). Der gewählte stliche Übertragungsstichtag bestimmt (zB)

• bis zu welchem Stichtag das eingebrachte BV und die daraus resultierenden Eink dem Einbringenden zuzurechnen sind,
• wann ein Einbringungsgewinn entsteht,
• wann ein Entnahmegewinn aus der Zurückbehaltung unwes WG beim Einbringenden anzusetzen ist,
• zu welchem Stichtag das Bewertungswahlrecht der Übernehmerin besteht und auf welchen Stichtag sich die ges Einschränkungen der Bewertung zu beziehen sind und
• ab welchem Zeitpunkt das eingebrachte Vermögen der Übernehmerin zuzurechnen ist und somit der KSt unterliegt (weitere Auswirkungen s Tz 319ff).

Tz. 189

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Übersicht über die Auswirkungen des Bewertungswahlrechts für den Einbringenden und die Übernehmerin