3.1 Stille Reserven auf zwei Besteuerungsebenen zur Sicherstellung der Einmalbesteuerung
Tz. 14
Stand: EL 66 – ET: 06/2009
Die Systematik des achten Teils des UmwStG führt im Zeitpunkt der Einbringung dazu, dass die stillen Reserven (zunächst) verdoppelt werden. Denn im Fall einer stneutralen Umstrukturierung geht das stverhaftete Vermögen zu Bw auf die (übernehmende) Kap-Ges als KSt-Subjekt über, wo es im BV bei der KSt verhaftet ist. Auf Grund der Fiktion in § 20 Abs 4 S 1 UmwStG gilt der im Wege der Sacheinlage erworbene Anteil an der aufnehmenden Kap-Ges für den Einbringenden als mit dem Bw angeschafft. Die gleichen stillen Reserven sind also in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile beim AE ebenfalls nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (grds) stverstrickt. Die Verdoppelung der stillen Reserven rührt also letztlich daher, dass im stverstrickten Vermögen des Einbringungsgegenstands angewachsene stille Reserven jeweils der Ebene der stpfl aufnehmenden Kap-Ges und des stpfl Einbringenden zugewiesen werden.
Ob mit dieser Verdoppelung der stillen Reserven auch letztlich eine stliche Mehrfachbelastung (doppelte Versteuerung) verbunden ist, kann nicht nur nach der Situation im Zeitpunkt der Einbringung entscheiden werden; hierzu ist die weitere Entwicklung bis hin zur Realisierung der bei Einbringung ›gelegten‹ stillen Reserven einzubeziehen (Totalprognose). Hieraus ergibt sich im Grunde eine Einmalbesteuerung der stillen Reserven wegen der Wechselwirkungen der Besteuerungsebenen der übernehmenden Kap-Ges und des AE (s Tz 15 ff).
3.2 Inlandseinbringungen
3.2.1 Einkommensteuer/Körperschaftsteuer
Tz. 15
Stand: EL 66 – ET: 06/2009
Bei den Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 UmwStG in eine unbeschr stpfl Kap-Ges kommt es auf Grund der Werteverknüpfungen und des Entstehens einbringungsgeborener Anteile gem §§ 20, 21 UmwStG im Ergebnis nicht zu einer stlichen Doppelbelastung. Die Verdoppelung der stillen Reserven (s Tz 14) ist sogar notwendig, damit die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands insgesamt einmal der inl Besteuerung zugeführt werden. Solange der AE die einbringungsgeborenen Anteile hält und die aufnehmende Kap-Ges nicht liquidiert wird oder das eingebrachte Vermögen veräußert, ist die Verdoppelung der stillen Reserven (zwar) latent vorhanden; sie führt aber (mangels Realisierungstatbestand) auf keiner Ebene zu einer St-Belastung. Erst die Aufdeckung der stillen Reserven durch die aufnehmende Kap-Ges hat einen Gewinn zur Folge, der der KSt mit 25% (s § 23 Abs 1 KStG) unterliegt. Bei Ausschüttung des nach KSt verbleibenden Gewinns (75% der aufgedeckten stillen Reserven) entsteht keine (weitere) St-Belastung, wenn eine stpfl Kap-Ges AE der einbringungsgeborenen Anteile ist. Denn nach § 8b Abs 1 KStG bleiben derartige Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (erst wenn an eine natürliche Person ausgeschüttet wird, kommt es zu einer Besteuerung). Hat eine natürliche Person durch Einbringung die Anteile erworben, bleiben gem § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG die Bezüge aus der Ausschüttung zur Hälfte stfrei. Das sog Halbeinkünfteverfahren bei der ESt ersetzt durch die hälftige Freistellung der Dividenden das bisherige Vollanrechnungssystem und führt bei einem persönlichen ESt-Satz von (z Zt) etwa 40% zu einer vergleichbaren St-Belastung gegenüber dem alten System (vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens, dh unter dem Regime des Anrechnungssystems, entstand durch die Verdoppelung der stillen Reserven ebenfalls keine Übermaßbesteuerung; hier führte die Anrechnung von KSt zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung, dazu s Wassermeyer, DStR 1992, 57, 60; Förster/Dautzenberg, DB 1993, 645; Thiel, GmbHR 1994, 280). Schüttet die Kap-Ges den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven aus dem übernommen Vermögen aus, wird der Wert der einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges um die aufgedeckten Reserven (nämlich die aus dem Vermögen der Kap-Ges abgeflossene Ausschüttung zuz der KSt-Schuld) gemindert. Insofern entsteht also bei einer Aufdeckung der stillen Reserven der stverstrickten einbringungsgeborenen Anteile auf der Ebene des AE kein weiterer Gewinn mehr. Auf diese Weise werden die stillen Reserven in dem eingebrachten Vermögen insgesamt einmal der inl Besteuerung unterworfen. Der gleiche Effekt tritt bei der Liquidation der Kap-Ges ein.
Werden nach Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens durch die Übernehmerin statt einer Ausschüttung des Erlöses oder Liquidation der Gesellschaft die Anteile an der Kap-Ges nach Ablauf von sieben Jahren ab der Einbringung veräußert, führt dies ebenfalls nur zu einer Einmalbesteuerung der im eingebrachten Vermögen und den einbringungsgeborenen Anteile enthaltenen stillen Reserven (ebenso s Lühn/Zoland, Steu erStud 2003, 427 mit Beispiel). Denn bei einer Veräußerung außerhalb dieser ›(Sperr-)Frist‹ ist der Gewinn bei einer Kö als Gesellschafter – wie bei einer Ausschüttung – stfrei (s § 8b Abs 2 und 4 KStG) und bei einer natürlichen Person nach dem Halbeinkünfteverfahren zur Hälfte stfrei (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b iVm S 3 und 4 EStG). Die Kritik von Merkert (in Bordewin/Brandt, EStG, § 21 UmwStG Rn 5) z...