Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.1 Verdoppelung der stillen Reserven durch Einbringung

Tz. 29

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringungstatbestände des § 20 Abs 1 und § 21 Abs 1 S 2 UmwStG erfordern, dass im Gegenzug für die Vermögensübertragung an den Einbringenden neue Anteile an der Übernehmerin ausgegeben werden. Die Systematik des Sechsten Teils des UmwStG führt im Zeitpunkt der Einbringung dazu, dass die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands (zunächst) verdoppelt werden. Denn im Fall einer st-neutralen Umstrukturierung geht das st-verhaftete Vermögen zu Bw auf die (übernehmende) Kap-Ges oder Gen als KSt-Subjekt über, wo es im BV bei der KSt verhaftet ist. Aufgr der Fiktion in § 20 Abs 3 S 1 und § 21 Abs 2 S 1 UmwStG gilt der im Wege der Sacheinlage/des Anteilstauschs erworbene Anteil an der übernehmenden Gesellschaft für den Einbringenden als mit dem Bw (den AK) angeschafft (Werteverknüpfung). Die gleichen stillen Reserven sind also in Gestalt der erhaltenen Anteile beim AE ebenfalls (grds) st-verstrickt (Ausnahme nur bei ausl EU-/EWR-Einbringenden ohne inl Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile, s Tz 22). Denn der Wert der erhaltenen Anteile wird ungeachtet der für stliche Zwecke angenommenen Bw-Verknüpfung durch den tats (Verkehrs-)Wert des Sacheinlagegegenstands bestimmt. Gleiches gilt (im abgemilderten Umfang) für eine Einbringung zum Zwischenwert (nämlich iHd nicht aufgedeckten stillen Reserven). Die Verdoppelung der stillen Reserven rührt also letztlich daher, dass im st-verstrickten Vermögen des Einbringungsgegenstands angewachsene – und bei Einbringung nicht realisierte – stille Reserven jeweils der Ebene der stpfl übernehmenden Gesellschaft und des stpfl Einbringenden (Prinzip der Individualversteuerung) zugewiesen werden.

Ob mit dieser Verdoppelung der stillen Reserven auch letztlich eine stliche Mehrfachbelastung verbunden ist, kann nicht nur nach der Situation im Zeitpunkt der Einbringung entschieden werden; hierzu ist die weitere Entwicklung einzubeziehen (Totalprognose). Es zeigt sich, dass bei Einbringenden mit st-verstrickten einbringungsbedingt erworbenen Anteilen an der Übernehmerin die "Spiegelung" der stillen Reserven auf zwei St-Subjekte in der Gesamtschau zu einer vollständigen (Einmal-)Besteuerung führt; es erfolgt im Vergleich zur stlichen Situation vor der Einbringung nahezu keine Über- oder Doppelbesteuerung (im Einzelnen s Tz 30ff; Ausnahmen der Vermeidung einer Doppelbesteuerung s Tz 30a, 31a; zur GewSt s Tz 35, 36, 38; ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 12; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 378; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 380).