Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Zinsschranken-Grundregel (§ 8a Abs 1 S 1 KStG iVm § 4h Abs 1 EStG)

3.1 Allgemeines

Tz. 41

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Nach § 4h Abs 1 S 1 EStG, der gem § 8 Abs 1 KStG auch bei der KSt gilt, sind Zinsaufwendungen eines Betriebs bis zur Höhe des Zinsertrags des Betriebs abzb, darüber hinaus nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA. Das verrechenbare EBITDA beläuft sich nach § 4h Abs 1 S 2 EStG auf 30 % des um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs 2 S 1 abzuziehenden, nach § 6 Abs 2a S 2 EStG gewinnmindernd aufzulösenden und nach § 7 EStG abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns. § 4h EStG führt zu einer Gewinnkorrektur außerhalb der St-Bil und erhöht den Gesamtbetrag der Eink (eine KapStPflicht entsteht nicht; s Blumenberg/Lechner, in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 118). Eine weitere Abziehbarkeit der Zinsen ergibt sich bei einem bestehenden EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 4 EStG (s Tz 42a). Die Nichtabziehbarkeit der Zinsen schlägt auf die GewSt durch und löst keine (weitere) Hinzurechnung nach § 8 Nr 1 Buchst a GewStG aus (zu dem teils komplexen Wechselspiel zwischen Zins schranke und GewSt – insbes im Zusammenwirken mit § 15 S 1 Nr 3 KStG – s Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2387, 2391ff). Wegen weiterer Einzelheiten s Tz 253.

Für Kö modifiziert § 8a Abs 1 S 1 KStG diese Regelung dahingehend, dass an die Stelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen tritt (s Tz 50 ff).

Tz. 42

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Abzugsbeschränkung auf das verrechenbare EBITDA betrifft die die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen desselben Wj, dh soweit den Zinsaufwendungen Zinserträge gegenüberstehen, sind die Zinsaufwendungen weiterhin in voller Höhe abzb. Der Betrag, um den die Zinsaufwendungen den Zinsertrag des Betriebs übersteigt, wird in § 4h Abs 1 S 3 EStG seit dem KrZwMG 2023 als "Nettozinsaufwendungen" legal definiert.

Zinsaufwendungen sind gem § 4h Abs 3 S 2 EStG Vergütungen für FK, wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungen und so Aufwendungen iZm der Beschaffung von Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn (bei Kö: das maßgebliche Einkommen) gemindert haben (zu den Begriffsdefinitionen im Einzelnen s Tz 213 ff).

Zinserträge sind nach § 4h Abs 3 S 3 EStG Erträge aus Kap-Forderungen jeder Art und wirtschaftlich gleichwertige Erträge iZm Kapitalforderungen, die den maßgeblichen Gewinn (bei Kö: das maßgebliche Einkommen) erhöht haben (dazu im Einzelnen s Tz 224; zum Verhältnis der Begriffe "Zinsertrag" und "Vergütung für FK" s Tz 103).

Die Zinsschranke greift grds unabhängig davon, wer FK-Geber ist, also ob die Zinsen an einen Gesellschafter, eine diesem nahe stehende Person oder an ein fremdes Kreditinstitut gezahlt werden.

Tz. 42a

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Gewinnschwankungen eines von der Zinsschranke betroffenen Betriebs werden durch den sog EBITDA-Vortrag ausgeglichen. Soweit das verrechenbare EBITDA die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs in einem Wj übersteigt und deshalb nicht vollständig für den Zinsabzug "genutzt" werden kann, ist es in die folgenden fünf Wj vorzutragen (EBITDA-Vortrag). Der EBITDA-Vortrag erhöht infolgedessen in den folgenden fünf Wj den Abzugsrahmen für Zinsaufwendungen. Dabei ist der EBITDA-Vortrag verpflichtend und erfolgt von Amts wegen; ein Wahlrecht des Stpfl besteht nicht. Allerdings entsteht der EBITDA-Vortrag nicht in Wj, in denen die Zinsaufwendungen die Zinserträge nicht übersteigen oder § 4h Abs 2 EStG die Anwendung von § 4h Abs 1 S 1 EStG ausschließt. Findet die Zinsschranke in einem Wj nach § 4h Abs 1 S 7 EStG trotz einschlägigen Ausnahmetatbestands beschränkt für einen Zinsvortrag Anwendung, kann ein EBITDA-Vortrag auch in diesem Wj entstehen (s Entw eines Schr des BMF, Stand 18.09.2024, Rn 41).

Der EBITDA-Vortrag ist – anders als der Verlustvortrag – nicht VZ-, sondern Wj-bezogen zu ermitteln. In Fällen, in denen der Betrieb seinen Gewinn nicht für ein Wj ermittelt, tritt an die Stelle des Wj der jeweilige Gewinnermittlungszeitraum. Zum EBITDA-Vortrag s Tz 240a ff.

Tz. 43

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Neben dem EBITDA-Vortrag sind gem § 4h Abs 1 S 5 EStG auch Zinsaufwendungen, die nach § 4h Abs 1 S 1 EStG nicht abgezogen werden dürfen, in die folgenden Wj vorzutragen (Zinsvortrag). Nach § 4h Abs 1 S 6 EStG erhöht der Zinsvortrag die Zinsaufwendungen des folgenden Wj. Er ist jedoch im Folge-Wj nicht bei der Ermittlung des verrechenbaren EBITDA dieses Wj gegenzurechnen (Position 2 in der Berechnung lt Tz 50; ebenfalls s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 46). Soweit Zinsaufwendungen in einem folgenden Wj aufgrund eines vorhandenen Zinsvortrags erhöht werden, finden die Ausnahmetatbestände keine Anwendung (s § 4h Abs 1 S 7 EStG). Der Zinsvortrag ist unter Maßgabe von § 4h Abs 1 S 1 EStG bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA des Wj abziehbar. Der Zinsvortrag ist wie der EBITDA-Vortrag Wj-bezogen zu ermitteln. Das gilt auch für Kö. Wegen der Einzelheiten zum Zinsvortrag s Tz 240 ff. Wegen des Zusammenspiels zwischen EBITDA- und Zinsvortrag s Tz 242b ff.

Tz. 44

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