Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Zweck der Vorschrift

Tz. 4

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 16 KStG gehört zusammen mit § 14 Abs 3 und mit § 15 S 1 Nr 2 und 2a KStG zu den drei Organschaftsregelungen, die nur für den Sonderfall ihre Berechtigung haben, in dem der OT ein Einzelunternehmen oder eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) ist.

Der Regelungssinn des § 16 KStG erschließt sich nicht auf Anhieb. Um den Sinn der Regelung zu verstehen, muss die stliche Behandlung der Az bei den Minderheitsgesellschaftern in die Betrachtung mit einbezogen werden. Bei den außenstehenden AE ist die erhaltene Garantiedividende ein Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, der im Geltungsbereich des Teil- (vorher: Halb-)Eink-Verfahrens bei natürlichen Personen der nur 60%igen (bis 2008: der hälftigen) Besteuerung bzw der Abgeltung-St unterliegt. Ist der außenstehende Minderheitsgesellschafter eine Kap-Ges, kommt es erst dann zur Teil-Eink-Besteuerung (bis 2008: zu einer hälftigen Besteuerung), wenn eine Weiterausschüttung an natürliche Personen erfolgt, evtl auch auf einer nachgelagerten Beteiligungsstufe. Als weitere ges Regelung, die inhaltlich mit § 16 KStG iV steht, ist § 4 Abs 5 Nr 9 EStG zu nennen, wonach geleistete Az nicht als BA abzb sind (dazu s Tz 43).

Es ist Ziel des Teil-Eink- (bis 2008: Halb-Eink-)Verfahrens, für Dividenden eine StBelastung herzustellen, die sich aus der KSt auf der Ebene der ausschüttenden Kö zuz der 60%igen (bis 2008: hälftigen) Besteuerung der Dividende bei natürlichen Personen als AE zusammensetzt.

Für die große Masse der Organschaften, bei denen OT eine Kap-Ges ist, hätte es zum Erreichen dieses Regelungsziels der Sondervorschrift des § 16 KStG nicht bedurft. Würde entgegen § 16 KStG auch bei Zahlung einer Garantiedividende an außenstehende Minderheitsgesellschafter das gesamte Organeinkommen dem OT zugerechnet, würde es bei diesem statt bei der OG der KSt unterliegen; hinzu käme die 60%ige (bis 2008: hälftige) Besteuerung bei natürlichen Personen als Minderheitsgesellschafter.

Ist der OT jedoch eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) oder ein Einzelunternehmen, würde ohne die Regelung des § 16 KStG auch derjenige Teil des Organeinkommens, der zur Finanzierung der an die Minderheitsgesellschafter geleisteten Az erforderlich ist, über die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG der ESt statt der KSt unterworfen. Die außenstehenden AE wären bei diesem ges Lösungsansatz als MU der OT-Pers-Ges zu behandeln. Anders als bei einer Kap-Ges als OT käme es in diesen Fällen ohne eine ges Regelung, wonach das den Az entspr Einkommen der KSt unterworfen und dessen Weiterleitung an eine natürliche Person als Minderheitsgesellschafter als Dividende besteuert wird, zu einer nicht dem System des Teil- (früher: Halb-)Eink-Verfahrens entspr Gesamt-StBelastung (s Dötsch, FS Herzig, 2010, 243). Die Frage ist jedoch, ob sich diese Rechtsfolgen tats aus § 16 KStG herleiten lassen (dazu s Tz 71).

Tz. 5

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Dadurch, dass § 16 KStG nicht nach der Rechtsform des OT differenziert und die Besteuerung eines eigenen Organeinkommens für alle Fälle vorschreibt, in denen von der OG oder vom OT Az an Minderheitsgesellschafter gezahlt werden, schießt die Vorschrift uE zudem über ihren Regelungszweck hinaus. Es stellt sich die Frage, ob § 16 KStG, der zu einer Zeit in das KStG eingefügt wurde, in der der KSt-Satz noch 56 % betragen hat, in der heutigen Zeit bei einem KSt-Satz von nur 15 % noch seine Berechtigung hat. UE könnte die Regelung ersatzlos gestrichen werden. Vor dem Hintergrund, dass der Ges-Geber als OT auch estpfl Personen anerkennt und damit toleriert, dass in Sonderfällen das im Organkreis erwirtschaftete Einkommen der ESt statt der KSt unterliegt, überzeugt es nicht, wenn die Beibehaltung des § 16 KStG mit der Zielvorstellung des Ges begründet wird, für die Az eine kombinierte StBelastung aus einer KSt auf das von der OG zu versteuernde Einkommen und der Teil-Eink-Besteuerung der Az beim AE zu erreichen.

Hinzu kommt, dass § 16 KStG in vielerlei Hinsicht mangelhaft ist. Ohne dass dies im Ges-Wortlaut zum Ausdruck kommt, geht die ges Regelung – entgegen der hM – offensichtlich davon aus, dass im Grundfall die Az von der OG zu leisten sind. Richtig ist aber, dass stets der OT die Az schuldet und somit alle Az-Fälle unter die (Ausnahme-)Regelung des § 16 S 2 KStG fallen (s Tz 28).

Ungeklärt ist auch, ob und ggf inwieweit sich aus § 16 KStG Rückschlüsse auf die Behandlung von Az in ihrer Eigenschaft als Leistung bzw Ausschüttung ziehen lassen. Wenn der OT die Az leistet, stellt sich die Frage, ob eine Verrechnung mit dem stlichen Einlagekonto möglich ist (dazu s Tz 70ff). Sowohl bei Leistung der Az durch den OT als auch bei Leistung durch die OG stellen sich Fragen hinsichtlich der Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung der KapSt (dazu s Tz 73).

Wenn der Ges-Geber die Regelung des § 16 KStG beibehalten will, sollte er zumindest den Anwendungsbereich der Vorschrift auf die wenigen Sonderfälle beschränken, für die die Regelung nach der System...