Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Allgemeines (Zielsetzung, Kritik, Handlungsempfehlungen)

Tz. 69

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wie bei den aus einer Betriebseinbringung erhaltenen Anteilen (s § 22 Abs 1 UmwStG) wird auch beim Anteilstausch die bisherige Besteuerungskonzeption der einbringungsgeborenen Anteile (§ 21 UmwStG aF) auf der Ebene des Einbringenden/AE durch eine nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns ersetzt. Dieser nachträgliche Einbringungsgewinn wird – wie bei § 22 Abs 1 UmwStG – nur durch eine Anteilsveräußerung oder einen der Veräußerung gleichgestellten Vorgang innerhalb einer Sieben-Jahres-Frist ab der Einbringung ausgelöst. Im Gegensatz zu den aus einer Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG erhaltenen Anteilen wird beim Anteilstausch einzig auf die Veräußerung (oder Realisierung gleichgestellter Vorgänge) der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft abgestellt (s Tz 1b). Das Verhalten eines Dritten, nämlich eine Anteilsveräußerung durch die Übernehmerin, führt hier zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn für den Einbringenden, der als Gewinn aus einer Anteilsveräußerung dem Halb-/Teileink-Verfahren unterliegt. Dies folgt aus der Tatsache, dass § 22 Abs 2 UmwStG insoweit den Regelungsinhalt der weggefallenen Missbrauchsverhinderungsvorschriften in §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 Buchst b) EStG aF, 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF und 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF fortführt (ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 24–27). Hier kam es zu einer stlichen "Statusverbesserung" hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven der "einbringungsgeborenen" Anteile führen, wenn beim Einbringenden das Halb-/Teileink-Verfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG) zur Anwendung kommt, wohingegen bei der übernehmenden Gesellschaft die St-Freistellung gem § 8b KStG einschlägig war. Gleiches gilt für einbringende Kö, für die die St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG nicht gilt (zB wegen § 8b Abs 7 oder 8 KStG). Diese stliche Situation – nämlich der einer Anteilsveräußerung durch eine Kö vorgeschalteten Einbringung der veräußerten Beteiligung durch eine natürliche Pers (oder nicht nach § 8b Abs 2 KStG begünstigte Kö) zum Bw (oder Zwischenwert) – hat der Ges-Geber bisher schon (s §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 Buchst b) EStG aF, 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF, 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF) als unsachgem angesehen. Diese Funktion übernimmt mit gleicher Zielsetzung im neuen System der Einbringungsvorschriften nunmehr die Regelung in § 22 Abs 2 UmwStG. Folglich gilt § 22 Abs 2 UmwStG – anders als § 22 Abs 1 UmwStG – nur für ganz bestimmte einbringende Pers, nämlich solche Pers, die von der Anwendung der St-Befreiung nach § 8b Abs 2 KStG ausgeschlossen sind. Die stliche "Statusverbesserung", die § 22 Abs 2 UmwStG zum Gegenstand hat, ist geringer als diejenige nach § 22 Abs 1 UmwStG (s Tz 1a). "Die Statusverbesserung, die der Einbringungsgewinn II unterbinden will, besteht also "nur" in einem zeitlichen Hinausschieben der Teileink-Besteuerung" (zutr s Stimpel/Bernhagen, GmbHR 2020, 301 unter II.1. Rn 21). Die letztlich verbleibende St-Stundung währt nämlich nur solange, bis die Übernehmerin den stfrei vereinnahmten Veräußerungserlös an den Einbringenden/AE (unter Anwendung des Teileink-Verfahrens) ausschüttet (oder dieser die Anteile an der Übernehmerin veräußert).

Tz. 69a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Desens (Beihefter zu DStR 46/2010, 80/87) sieht in den vorgenannten Fällen keine "Statusverbesserung" (so auch schon zu der Vorgängerregelung des § 8b Abs 4 KStG aF), so dass er die Regelung des § 22 Abs 2 UmwStG grds als entbehrlich ansieht. Eine bloße St-Stundung im Zeitraum zwischen Anteilsveräußerung durch die Übernehmerin und Ausschüttung an den Einbringenden (s Tz 69 aE) sei keine "Statusverbesserung". Sollte die den Tatbestand des § 22 Abs 2 UmwStG auslösende Einbringung in den Anwendungsbereich der EG-FusRL fallen, sei eine Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStG eu-rechtswidrig, weil ohne stliche "Statusverbesserung" kein St-Umgehungstatbestand gem Art 15 Abs 1 Buchst a EG-FRL (in der kodifizierten Fassung) vorliege (ebenfalls Bedenken s Urt des BFH v 18.11.2020, BFH/NV 2021, 951 unter Rn 30ff mwNachw).

Zu eu-rechtlichen Bedenken bei einem Anteilstausch, der unter Art 8 EG-FusRL fällt, hinsichtlich der (überlangen) "Sperr- oder Haltefrist", der unwiderlegbaren Vermutung eines stlichen Missbrauchs ohne einzelfallbezogenen Gegenbeweis gem § 22 Abs 2 S 1 UmwStG und der "Siebtelregelung" des § 22 Abs 2 S 3 UmwStG gelten die Ausführungen zu § 22 Abs 1 UmwStG gleichermaßen, dazu s Tz 19d und s Tz 58 (ebenso s Krüger/Gebhardt, GmbHR 2021, 1200 auch für den reinen Inl-Fall). Zu eu-rechtlichen Zweifeln hinsichtlich der von § 22 Abs 2 S 1 UmwStG angeordneten Besteuerung eines Einbringungsgewinns II s Urt des BFH v 18.11.2020, BFH/NV 2021, 951 unter Rn 34; zur fehlenden Stundung der St auf den Einbringungsgewinn II s Tz 80d).

Tz. 69b

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Besonderheit der Sperrfristregelung des § 22 Abs 2 UmwStG besteht (ua) darin, dass die Handlungen der übernehmenden Gesellschaft (nämlich die Selbstbestimmung über die iRd Anteilstau...