Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Bewertung des durch Formwechsel übergehenden Vermögens

Tz. 22

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Auf Grund des St-Subjektwechsels bei der formwechselnden Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges und der mit der Eintragung der Umwandlung im H-Reg verbundenen Umqualifizierung von Gesamthandsvermögen in Alleineigentum bei der Kap-Ges wird der Formwechsel in entspr Anwendung der §§ 20 ff UmwStG so behandelt, als habe eine Übertragung des BV der Pers-Ges auf die Kap-Ges stattgefunden (s § 25 S 1 UmwStG). Wie auch im Fall der Sacheinlage durch Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, Verschmelzung oder Spaltung obliegt die Bewertung des Sacheinlagegegenstands (einzig) der aufnehmenden Kap-Ges (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 162), dh im Fall des Formwechsels der Kap-Ges als Rechtsträgerin neuer Rechtsform (§§ 25 S 1 iVm 20 Abs 2 S 1 UmwStG). Mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags gilt die Kap-Ges als stlich mit dem ›übernommenen‹ Vermögen der Pers-Ges als existent (§§ 25 S 1 iVm 20 Abs 7 S 1 UmwStG). Sie hat auf diesen Stichtag eine stliche Eröffnungs-Bil zu erstellen (s S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 35; Schaumburg/Rödder, § 25 UmwStG Rn 9). In dieser (allein für stliche Zwecke aufzustellenden) Eröffnungs- oder Übernahme-Bil steht der Kap-Ges nach hA unter analoger Anwendung des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG das (Bewertungs-)Wahlrecht zu, das gem der stlichen Übertragungs-Bil der Pers-Ges (s Tz 29, 31) übernommene Vermögen mit dem Bw/ AK einem Zwischenwert oder dem Tw anzusetzen (zB s W/M, § 25 UmwStG Rn 9; S/ H/ S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 35 f; H/B, UmwStG 2. Aufl, § 25 UmwStG Rn 15; Plewka in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen 2. Aufl, unter T 9; Goutier/Knopf/ Tulloch, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn 47; Herrmann in F/M, § 25 UmwStG Rn 15; Jakobs in Lademann, § 25 UmwStG Rn 17; Schaumburg in Lutter, UmwG, Anh § 304 Rn 39 und 41; Breuninger in FS für S. Widmann, 2000, 203 (218); Krebs 1998, 1773; Carle/Bauschatz, GmbHR 2001, 1149 (1152)). Nach anderer Auff sind infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem § 5 Abs 1 EStG stlich zwingend die Bw fortzuführen, weil § 24 UmwG im Fall des Formwechsels keine Anwendung findet und somit hrlich der Formwechsel auch nur unter Bw-Fortführung möglich ist (s Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397; Wacker, BB 1998, 8; Beil 8). Der hA ist uE der Vorzug einzuräumen,

•	weil die stliche Behandlung des Formwechsels von der hrlichen Beurteilung ›abgekoppelt‹ wird und sich daher die Situation des Maßgeblichkeitsgrundsatzes einer handelsbilanziellen Bewertung für die St-Bil erst gar nicht ergibt,
•	weil die Möglichkeit des Ansatzes eines Zwischenwerts oder Tw dem ausdrücklichen und klaren Willen des Gesetzgebers entspr (s BT-Drs 12/6885 Einzelbegründung zu § 25 UmwStG) und
•	weil die Gewährung des (vollen) Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG auch mit dem Sinn und Zweck des UmwStG übereinstimmt, die hrlich bedeutsame Umwandlung im Wege des Formwechsels stlich in gleichem Maße zu begünstigen wie auch die anderen Umwandlungsarten (nämlich Verschmelzung und Spaltung), die zur Erbringung einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG führen können.

Mit der Wirksamkeit des Formwechsels besteht die Pers-Ges in der Rechtsform der im Umwandlungs-Beschl bestimmten Kap-Ges weiter. Hrlich ist nur ein (einziger) Rechtsträger an der formwechselnden Umwandlung beteiligt; es kommt nicht zu einer Vermögensübertragung und somit auch nicht zu AK eines übernehmenden Rechtsträgers. Der Gesetzgeber hat aus diesem Grund die Regelungen des § 24 UmwG (Normierung des AK-Prinzips beim übernehmenden Rechtsträger im Fall der Umwandlung mit Vermögensübertragung) ausdrücklich nicht auf den Formwechsel übertragen. Die Kap-Ges – als der identische Rechtsträger neuer Rechtsform – hat in der der HR-Eintragung folgenden hrlichen Jahres-Bil nach den allgemeinen Grundsätzen der Bil-Kontinuität die Bw des Rechtsträgers alter Rechtsform zwingend fortzuführen. Von dieser hrlichen Konzeption der identitätswahrenden Umwandlung weicht das St-Recht grundlegend ab. Für stliche Zwecke wird eine Vermögensübertragung zum stlichen Übertragungsstichtag fingiert, die zu einer Neugründung der Kap-Ges und Übernahme des Vermögens der Pers-Ges führt. In der nur für stliche Zwecke zu erstellenden Eröffnungs- oder Übernahme-Bil der Kap-Ges kann eine Bewertung des (stlich) übernommen Vermögens nicht in Abhängigkeit der Maßgeblichkeit einer hrlichen Bewertung abhängig gemacht werden. Denn hrlich ist auf diesen Stichtag gar keine Bil zu erstellen. Handelsrechtlich kommt es weder zu einer Neugründung der Kap-Ges noch zu einer Übernahme von Vermögensgegenständen. Der in den §§ 8 Abs 1 KStG iVm 5 Abs 1 EStG normierte Grundsatz der (einfachen und umgekehrten) Maßgeblichkeit der Bewertung in der H-Bil und der St-Bil kommt nicht zum Tragen, weil zum Stichtag der Eröffnungs-Bil der Kap-Ges – sei es auf den stlich bestimmten rückbezogenen Übertragungsstichtag oder die Eintragung des Formwechsels im H-Reg – hrlich mangels Bil gar keine Bewertung der Vermögensgegenstände stattfindet. Der Maßgebl...