Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Rechtsentwicklung, Begriff des Rechtsträgers

Tz. 141

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 1 Abs 1 S 1 UmwStG aF enthielt eine abschließende Aufzählung der Kö, die übertragende Rechtsträger iSd Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG aF sein konnten. Zusätzlich mussten sämtliche am Übertragungsvorgang beteiligten Rechtsträger – und damit auch der übernehmende Rechtsträger – nach § 1 KStG unbeschr stpfl sein (§ 1 Abs 5 UmwStG aF). Wegen des in § 1 Abs 3 UmwG enthaltenen Analogieverbots dürfen die Vorschriften des UmwStG aF nicht analog auf umwandlungsähnliche Umstrukturierungen angewendet werden (s Schwarz, DStR 1994, 1697ff). Eine Umwandlung über die Grenze war deshalb nach dem UmwStG aF nicht stneutral möglich. Die §§ 20, 23 UmwStG aF erlaubten innerhalb der EU lediglich grenzüberschreitende Anteilstausche und Einbringungen (zu Hilfskonstruktionen, mit denen eine grenzüberschreitende Umwandlung mit möglichst geringer Gewinnrealisierung erreicht werden konnte, s Herzig, DB 1993, 1ff; s Schaumburg, GmbHR 1996, 501, 585; s Orth, DStR 1999, 1011, 1053).

Tz. 142

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Das SEStEG führte hier zu nachhaltigen Veränderungen. Das UmwStG wurde hinsichtlich seines pers Anwendungsbereichs für grenzüberschreitende und ausl Umwandlungen geöffnet. Es findet auf Umwandlungen von Rechtsträgern der EU- und der EWR-Staaten Anwendung (Europäisierung). Die ersten Arbeitsfassungen des Reg-Entw (Ref-Entwürfe) zum SEStEG sahen sogar eine weltweite Anwendung des UmwStG vor (Globalisierung). Dieser Ansatz konnte sich jedoch nicht durchsetzen. Zur partiellen Globalisierung s Tz 181ff. Mit Inkrafttreten des KöMoG (stliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021; s § 27 Abs 18 UmwStG) wurde zumindest der pers Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG umfassend globalisiert (s Tz 156b).

Nicht mehr erforderlich ist, dass die am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger unbeschr stpfl sind; auch eine StFreiheit der beteiligten Rechtsträger steht der Anwendung des UmwStG grds nicht entgegen (s W/M, UmwStG, § 1 Rn 199). Der Anwendungsbereich des UmwStG ist damit einerseits weiter als der des UmwG. Andererseits werden ihm klare Grenzen gezogen, indem nur Gesellschaften aus EU-/EWR-Staaten erfasst werden. Drittstaatengesellschaften als umwandelnde Rechtsträger wurden bis zum Inkrafttreten des KöMoG nicht (mehr) erfasst (s Schaden/Winkler, GmbHR 2005, 748 ff; die dort diskutierte Umwandlungsvariante ist damit ausgeschlossen).

Tz. 143

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Wie im sachlichen Anwendungsbereich unterscheidet § 1 UmwStG auch bei der Definition des pers Anwendungsbereichs zwischen dem Zweiten bis Fünften sowie dem Sechsten bis Achten Teil. Anders als in den Abs 1 und 3 bedient sich das Gesetz bei der Bestimmung des pers Anwendungsbereichs in Abs 2 und 4 jedoch häufig des Begriffs "Rechtsträger". Der Begriff ist dem UmwG entlehnt, in dem die am Umwandlungsvorgang Beteiligten nahezu durchgängig als "Rechtsträger" bezeichnet werden. Indem das UmwStG die Wortwahl des UmwG in dieser Weise aufgreift, zeigt es auch für den pers Anwendungsbereich des UmwStG deutlich die Abhängigkeit vom nationalen Gesellschaftsrecht: Es geht zwar um die Beschreibung des (möglichen) inl und ausl Beteiligtenkreises eines nach dem UmwStG begünstigten Umstrukturierungsvorgangs. Ohne die entspr gesellschaftsrechtliche Basis in den nationalen Umwandlungsrechten, die die betreffenden Vorgänge als solche sachlich erst ermöglicht, bleiben diese Bestimmungen idR bedeutungslos.

Das Umwandlungsrecht – und damit auch das UmwStG – verwenden den Begriff Rechtsträger als Oberbegriff für eine Vielzahl von Organisationsformen, wobei in erster Linie deren Umwandlungsfähigkeit und weniger deren Rechtsfähigkeit im Vordergrund steht. Zu den mit diesem Begriff verbundenen, nicht zuletzt rechtsdogmatischen Fragen s W/M, UmwG, § 1 Rn 13 mwN.

Tz. 143a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Eine weitere, ebenfalls die Regelungen zum pers Anwendungsbereich des UmwStG betreffende Aussage ist § 8 Abs 1 Nr 9 AStG zu entnehmen. Danach gelten Eink aus Umwandlungen, die ungeachtet des § 1 Abs 2 und 4 UmwStG zu Bw erfolgen könnten, als aktiv, und die ausl Gesellschaft gilt insoweit nicht als Zwischengesellschaft. Das AStG nimmt die Klassifizierung umwandlungsbedingter Eink als aktiv oder passiv also unabhängig davon vor, ob die betroffenen (Zwischen-)Gesellschaften als solche hinsichtlich des Umwandlungsvorgangs überhaupt in den Genuss der Vergünstigungen des UmwStG kommen könnten.