Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.10 Entsprechende Anwendung der §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG (steuerfreie Sanierungserträge) bei der Spartenrechnung

Tz. 34a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Durch das "Gesetz gegen schädliche St-Praktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen" v 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) wurde, nachdem der BFH (s Beschl des GrS des BFH v 28.11.2016, BStBl II 2017, 393) den sog "Sanierungserlass" der Fin-Verw (s Schr des BMF 27.03.2003, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch Schr des BMF v 22.12.2009, BStBl I 2010, 18) als gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoßend eingestuft hatte, eine dem Sanierungserlass nachgebildete ges Regelung durch einen neuen § 3a EStG (mit Folgeänderungen in § 3c Abs 4 EStG sowie in den §§ 8 Abs 8 und Abs 9, 8c, 8d und 15 KStG) geschaffen. Diese Regelung ist gem § 8 Abs 1 KStG auch bei der KSt anzuwenden.

§ 3a Abs 1 S 1 EStG beschränkt – wie bereits der vorangegangene Sanierungserlass – die St-Freistellung des Sanierungsertrags auf BV-Mehrungen oder BE aus einem Schuldenerlass zum Zweck einer "unternehmensbezogenen Sanierung". Nach § 3a Abs 2 EStG liegt eine unternehmensbezogene Sanierung vor, wenn der Stpfl für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist. Hierzu s § 8c KStG Tz 321ff.

§ 8 Abs 9 S 9 KStG überträgt die Grundsätze zur Stfreiheit der Sanierungserträge auf die nach § 8 Abs 9 KStG vorzunehmende Spartenrechnung.

Tz. 34b

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Durch den zweiten HS des § 8 Abs 9 S 9 KStG, der die Anwendung des § 3a Abs 2 EStG "für die Kap-Ges" bestimmt, wird festgelegt, dass sich die Prüfung, ob eine unternehmensbezogene Sanierung iSd § 3a Abs 2 EStG vorliegt, auf die KapGes iSd § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG (Eigengesellschaft) insges und nicht auf die von dieser Gesellschaft zu bildenden Sparten (s Tz 3ff) bezieht. Nach der Gesetzesbegründung hierzu (s BT-Drs 18/12128, 34) sind – wegen der Formulierung im ersten HS des § 8 Abs 9 S 9 KStG – § 3a und § 3c Abs 4 EStG iÜ aber spartenbezogen anzuwenden. Die soll sich insbes auf § 3a Abs 3 S 2 EStG beziehen, der – als "Ausgleich" für die sich aus § 3a Abs 1 EStG ergebende St-Freiheit des Sanierungsertrags – eine umfassende Regelung zur Kappung der bei der sanierten Ges noch nutzbaren Verluste, Verlustvorträge usw iHd (nach der Minderung gem § 3c Abs 4 EStG verbleibenden) Sanierungsertrags vorsieht.

Nach der Gesetzesbegründung erfasst die entspr Anwendung des § 3a Abs 3 S 2 Nr 7 EStG den Verlust des Sanierungsjahrs der zu sanierenden Sparte, die entspr Anwendung des § 3a Abs 3 S 2 Nr 8 EStG die lfd Verluste der übrigen Sparten und die entspr Anwendung des § 3a Abs 3 S 2 Nr 9 EStG die nach Maßgabe des § 8 Abs 9 S 8 KStG festgestellten negativen Beträge (s Tz 28c). Letzteres soll auch sicher stellen, dass Fälle, in denen vor einer Sanierung die Eigengesellschaft den sanierungsrelevanten Betriebsteil einer dauerdefizitären Sparte im Wege der Zusammenfassung auf eine andere Sparte überträgt, der bisherige, bei der dauerdefizitären Sparte verbleibende Verlustvortrag auch vom (dh: um den) geminderten Sanierungsertrag gemindert wird (zu einer vergleichbaren Regelung für den Fall der Zusammenfassung von BgA s § 8 Abs 8 KStG Tz 8a und Tz 8b). Die (spartenweise) entspr Anwendung des § 3a EStG umfasst auch dessen Abs 4 S 3 und S 4 EStG, dh die spartenweise Feststellung des um den Sanierungsertrag geminderten Verlustvortrags und die eigenständige Änderungsvorschrift für (bereits bestandskräftig festgestellte) Verlustvorträge, wenn bei der bisherigen Feststellung die Verlustkappung nicht oder nicht zutr berücksichtigt wurde. Hinsichtlich der Wirkweise der "entspr Anwendung des § 3a Abs 3 S 2 EStG" liegen in der Gesetzesbegründung uE jedoch Verweisfehler vor: der Verlust des Sanierungsjahrs der zu sanierenden Sparte entspricht nicht der Nr 7, sondern dem Inhalt des § 3a Abs 3 S 2 Nr 8 EStG (Verlust des Sanierungsjahres des zu sanierenden Unternehmens), die lfd Verluste der übrigen Sparten entsprechen nicht der Nr 8, sondern dem Inhalt des § 3a Abs 3 S 2 Nr 9 EStG (ausgleichsfähiger Verlust aus allen Einkunftsarten des VZ, in dem das Sanierungsjahr endet) und die nach Maßgabe des § 8 Abs 9 S 8 KStG festgestellten negativen Beträge entsprechen nicht der Nr 9, sondern dem Inhalt des § 3a Abs 3 S 2 Nr 10 EStG (ungeachtet des § 10d Abs 2 EStG der nach § 10d Abs 4 EStG zum Ende des Vorjahrs gesondert festgestellter Verlustvortrag).