Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 Entsprechende Anwendung des § 3a Abs 3 S 3 EStG auf den nach § 8 Abs 8 S 4 KStG eingefrorenen Verlustvortrag

Tz. 8a

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Durch das "Gesetz gegen schädliche St-Praktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen" v 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) wurde, nachdem der BFH (s Beschl des GrS des BFH v 28.11.2016, BStBl II 2017, 393) den sog "Sanierungserlass" der Fin-Verw (s Schr des BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch Schr des BMF v 22.12.2009, BStBl I 2010, 18) als gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoßend eingestuft hatte, eine dem Sanierungserlass nachgebildete ges Regelung durch einen neuen § 3a EStG (mit Folgeänderungen in § 3c Abs 4 EStG sowie in den §§ 8 Abs 8 und Abs 9, 8c, 8d und 15 KStG) geschaffen. Diese Regelung ist gem § 8 Abs 1 KStG auch bei der KSt anzuwenden. Grundsätzlich zu dieser Regelung, insbes zu den Vorauss für das Vorliegen einer "unternehmensbezogenen Sanierung" iSd § 3a EStG und zu der Verlustverbrauchsregelung in § 3a Abs 3 EStG, s § 8c KStG Tz 316ff.

Als "Ausgleich" für die sich aus § 3a Abs 1 EStG ergebende St-Freiheit des Sanierungsertrags sieht § 3a Abs 3 EStG eine umfassende Regelung zur Kappung der bei der sanierten Gesellschaft noch nutzbaren Verluste, Verlustvorträge usw iHd (nach der Minderung gem § 3c Abs 4 EStG verbleibenden) Sanierungsertrags vor. § 3c Abs 3 S 3 EStG sieht für den Fall, dass der geminderte Sanierungsertrag die noch nutzbaren Verluste, Verlustabzüge usw der sanierten Gesellschaft übersteigt, sogar die Kürzung von Verlusten, Verlustvorträgen usw bei einer der Verlust-Gesellschaft nahestehenden Pers vor (s § 8c KStG Tz 324g und s § 8c KStG Tz 324l), wenn die nahestehende Pers die erlassenen Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und soweit der abzb Aufw, die Verluste, neg Eink usw iSd § 3a Abs 2 S 2 EStG zum Ablauf des Wj der Übertragung bereits entstanden waren. Hierdurch soll Gestaltungen begegnet werden, mit Hilfe derer Verlustpotential dadurch gesichert wird, dass das zu sanierende Unternehmen einschl der später erlassenen Schulden vor einem Schuldenerlass auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird (s BT-Drs 18/12128, 32).

Tz. 8b

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 8 Abs 8 S 6 KStG überträgt die Grundsätze zur Verlustkappung bei einer der sanierten Gesellschaft nahestehenden Pers auf den nach § 8 Abs 8 S 4 KStG "eingefrorenen" Verlust aus der Zeit vor der Zusammenfassung der BgA (hierzu s Tz 6). Wird bei dem zusammengefassten BgA eine stbegünstigte Sanierung iSd § 3a Abs 1 EStG durchgeführt, kommt es zu einer entspr Anwendung des § 3a Abs 3 S 3 EStG auf die eingefrorenen Verlustvorträge (hierzu auch s BT-Drs 18/12128, 34). Fraglich ist uE jedoch, wie dies verfahrensrechtlich sichergestellt werden soll, da die eingefrorenen Verlustvorträge ja gerade nicht gesondert festgestellt werden (s Tz 6). § 3a Abs 4 S 3 und 4 EStG (die nicht nach § 8 Abs 8 S 6 KStG entspr anzuwenden sind) sehen in den übrigen Sanierungsfällen (dh wenn keine BgA betroffen sind) eine eigenständige Änderungsvorschrift für (bereits bestandskräftig festgestellte) Verlustvorträge usw vor, wenn bei der bisherigen Feststellung die Verlustkappung nicht oder nicht zutr berücksichtigt wurde, um deren (geminderte) Höhe verbindlich und rechtsbehelfsfähig festzustellen. § 8 Abs 8 S 6 KStG stellt – als eigenständiges Tatbestandsmerkmal für die entspr Anwendung des § 3a Abs 3 S 3 EStG – darauf ab, dass es innerhalb von fünf Jahren nach der Zusammenfassung der BgA zur Anwendung des § 3a EStG kommt. Insoweit werden die vor der Zusammenfassung bestehenden Einzel-BgA der "nahestehenden Pers" iSd § 3a Abs 3 S 3 EStG, die die zu erlassenden Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat, gleichgestellt. Dies ist uE gerechtfertigt, da durch die Zusammenfassung der Einzel-BgA deren Schulden auf den zusammengefassten BgA übergegangen sind. Die Kappung des eingefrorenen Verlustvortrags darf sich uE nur auf den Verlust desjenigen früheren Einzel- BgA beziehen, der dem sanierungsrelevanten Betriebsteil des zusammengefassten BgA entspr; § 8 Abs 8 S 6 KStG spricht jedoch von den in S 4 genannten Verlustvorträgen, so dass nach dem Wortlaut auch die eingefrorenen Verlustvorträge eines nicht sanierten früheren Einzel-BgA betroffen sind. Ob die "entspr Anwendung" des § 3a Abs 3 S 3 EStG auch den zweiten HS dieser Vorschrift umfasst, wonach der die Verluste, Verlustvorträge usw übersteigende geminderte Sanierungsertrag den verteilt abziehbaren Aufwand, die Verluste, negativen Eink usw (der nahestehenden Pers) nur insoweit mindert, als diese zu mindernden Beträge zum Ablauf des Wj der Übertragung (hier also: des Wj der Zusammenfassung) bereits entstanden waren, ergibt sich uE aus dem Gesetz nicht eindeutig. Insbes die Verluste der früheren Einzel-BgA müssen jedoch zum Zeitpunkt der Zusammenfassung bereits entstanden gewesen sein, sonst könnten sie nicht nach § 8 Abs 8 S 4 KStG eingefroren worden sein.

Die entspr Anwendun...