Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.2 Anteile iSd § 17 EStG

Tz. 21

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach uE zutr Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.04) ist eine Beteiligung iSd § 17 EStG nur anzunehmen, wenn die Veräußerung der Anteile zu einer Besteuerung nach § 17 oder nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG führen würde. Das ist der Fall bei

a)

einer zum PV gehörenden, nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung, die von einem unbeschr Stpfl gehalten wird. Nach § 17 EStG stverhaftet ist eine zum PV gehörende Beteiligung, wenn der AE - oder bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger - im Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung oder zu irgendeinem Zeitpunkt in den fünf vorangegangenen Jahren nach In-Kraft-Treten des StSenkG mit mindestens 1 % (VZ 1999 bis zum In-Kraft-Treten des StSenkG: mit mindestens 10 %; bis VZ 1998: zu mehr als 25%) an der übertragenden Kap-Ges beteiligt war;

b)

einer zum PV oder zu einem ausl BV gehörenden Beteiligung iSd § 17 EStG eines beschr stpfl ausl AE, deren Veräußerung, weil nicht nach DBA freigestellt, in der BRep nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG stpfl ist (ebenfalls hierzu s Tz 102 und Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.12). Kritisch hierzu s Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 5 UmwStG Rz 27).

Wegen der Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG bei Anteilen, die gleichzeitig die Voraussetzungen des § 17 EStG und des § 23 EStG erfüllen s Tz 28.

Wegen der Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG bei stbefreiten AE s Tz 4.

Ungeklärt ist, ob das Merkmal der Beteiligung iSd § 17 EStG innerhalb der letzten fünf Jahre entweder für jeden abgeschlossenen VZ nach der in diesem VZ jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist (s Beschl des FG Ba-Wü v 08.12.2000, EFG 2001, 292; Beschl des FG Ddf v 06.07.2001, EFG 2001, 1216; Vfg der OFD Ddf v 05.11.2001, DB 2002, 69; Urt des FG Ba-Wü v 19.03.2002, EFG 2002, 701, Rev eingelegt, und Beschl des FG München v 11.02.2002, EFG 2002, 556) oder nur aus der Sicht der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg unter Zugrundelegung der abgesenkten Beteiligungsgrenze (s R 140 Abs 2 EStR 2001).

Tz. 22

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Zusammenhang mit dem Absenken der Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 und das StSenkG ergibt sich ein Übergangsproblem iVm dem stlichen Rückbezug einer Umwandlung.

a) StEntlG 1999/2000/2002:

Bei einer Umwandlung, die in 1999 wirksam wird (neue Beteiligungsgrenze iSd § 17 Abs 1 EStG: mindestens 10%), bei der wegen § 2 Abs 1 UmwStG der stliche Übertragungsstichtag jedoch noch in 1998 liegt (alte Beteiligungsgrenze: mehr als 25%), stellt sich die Frage, ob für die Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG auf die alte oder auf die neue Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 EStG 1999 abzustellen ist. UE ist für die Anwendung des § 5 Abs 2 UmwStG auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen, dh bei allen Umwandlungen, die nach dem 31.12.1998 in das H-Reg eingetragen werden, ist die neue Beteiligungsgrenze von 10% maßgebend, auch wenn der stliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 liegt. UE enthält § 5 Abs 2 UmwStG nur bezüglich des Einlagezeitpunktes, nicht hingegen bezüglich der stlichen Qualität der Anteile eine Rückwirkungsfiktion. Auch die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG greift nicht, da diese sich nur auf die Übernehmerin und Übertragerin, nicht hingegen auf die AE der Übertragerin bezieht. GlA s Widmann (in W/M, § 5 UmwStG Rz 132, 149 ff) und Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 5 UmwStG Rz 25). Ebenfalls hierzu s Vfg der OFD Bln v 23.02.2001, GmbHR 2001, 599. Zu dem Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges, s Vfg der OFD Magdeburg v 22.12.2000, DB 2001, 233 mit Anmerkung in GmbH-StB 2001, 47. AA s Eilers/Wienands (GmbHR 1999, 505, 510); Patt (EStB 1999, 18); Mack/Schwedhelm/Olgemöller/Spatscheck (GmbHR 1999, 1221, 1227) und Herzig/Förster (DB 1999, 711, 712). Ebenfalls hierzu s § 17 EStG 1999 Tz 109c.

b) StSenkG:

Unklar ist, ab welchem Zeitpunkt die durch das StSenkG auf 1% abgesenkte Beteiligungsgrenze maßgebend ist. Nach hM ist die Umwandlung als fiktive Veräußerung anzusehen und somit § 52 Abs 34a EStG nF anzuwenden. S Förster (FR 2000, 1189, 1198); Hörtnagl (INF 2001, 33, 36) und Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rz 130 und 161). Nach dem Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 794, ist die Umwandlung als Auflösung (s § 17 Abs 4 EStG) zu qualifizieren, da es sich bei der Verschmelzung um eine Auflösung ohne Abwicklung handelt (s § 2 UmwG; s Einf UmwStG nF Tz 8). Bei Beurteilung der Umwandlung als Auflösung ist § 52 Abs 34a EStG nF vom Wortlaut her nicht einschlägig, da dieser nur die Veräußerung von Anteilen anspricht. Hierzu s § 17 EStG nF Tz 9. ZZt ist nicht geklärt, ab welchem Zeitpunkt in den Fällen des § 17 Abs 4 EStG neues Recht erstmals anzuwenden ist. Hierzu s § 17 EStG nF Tz 10 ff. Dieses Problem würde sich dann auch in Umwandlungsfällen stellen. Auch das UntStFG enthält bezüglich des Gewinns oder Verlusts iSd § 17 Abs 4 EStG keine klarstellende Regelung. N...