Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.2 Buchwertansatz bei Umwandlung einer Personengesellschaft

Tz. 22

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Werden alle MU-Anteile in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (ggf iVm § 25 S 1 UmwStG) zB iRd Sachgründung der Kap-Ges durch alle Personengesellschafter, Verschmelzung der Pers-Ges auf eine bestehende Kap-Ges oder Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges eingebracht, ist streitig, wer Einbringender ist und wie viele Sacheinlagen vorliegen (s § 20 UmwSt Tz 21f, 139). Nach hA ist der jeweilige MU als ›Einbringender‹ anzusehen, so dass nach dieser Auff mehrere Sacheinlagen in Gestalt der Einbringung vom MU-Anteilen gegeben sind. Diese Problematik hat für Zwecke des § 22 UmwStG keine Bedeutung. Die aufnehmende Kap-Ges erwirbt infolge der Einbringung die WG der Pers-Ges. Unabhängig davon, ob diese WG stlich von einem Einbringenden – nämlich der Pers-Ges – oder durch mehrere Einbringende – nämlich die MU – übertragen werden, ist ein Bw-Ansatz iSd § 22 Abs 1 UmwStG aus Sicht der Übernehmerin nur dann anzunehmen, wenn für jedes WG aus der stlichen Schluss-Bil/Einbringungs-Bil der Pers-Ges der Buchansatz übernommen wird. Wird nur für einen MU freiwillig oder auf Grund gesetzlicher Einschränkung des Bewertungswahlrechts (zB § 20 Abs 2 S 4 UmwStG, s § 20 UmwSt Tz 176) ein höherer Wert als der Bw angesetzt, ist für alle WG des Gesamthandsvermögens des Pers-Ges insges kein Bw-Ansatz iSd § 22 Abs 1 UmwStG gegeben (auch s Tz 43f). Denn der MU-Anteil vermittelt dem MU eine seiner Beteiligung entspr quotale Teilhabe an allen gesamthänderisch gebundenen WG der Pers-Ges. Werden demnach bei einem MU-Anteil stille Reserven aufgedeckt, kommt es bei der übernehmenden Kap-Ges hinsichtlich aller übernommener WG zu einem Zwischenwertansatz iSd § 22 Abs 2 UmwStG (dh einem Ansatz über dem Bw). Ob die tats aufgedeckten stillen Reserven von Gewicht sind, spielt keine Rolle.

Beispiel:

An der X-KG sind A, B und C beteiligt. Die Pers-Ges betreibt ihr Unternehmen auf dem Grundstück des C, das dieser seit 15 Jahren der Pers-Ges pachtweise überlässt (= Sonder-BV I des C). Die Gesellschafter beschließen, das Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH fortzuführen. Zu diesem Zweck wird die X-GmbH durch Sachgründung errichtet. A, B und C bringen ihre Beteiligung an der Pers-Ges in die Kap-Ges ein und C zusätzlich sein Betriebsgrundstück. Die Kap-Ges übernimmt in ihrer Eröffnungs-Bil für B und C die Bw aus der Schluss-Bil (incl Sonder-Bil) der Pers-Ges und für A einen Zwischenwert für die anteiligen WG aus dem Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges. Die Aufdeckung der stillen Reserven im MU-Anteil des A war zwingend vorzunehmen, da das Kap-Konto des A zum Übertragungsstichtag negativ war (hA, s § 20 UmwStG Tz 176).

Bei der aufnehmenden Kap-Ges sind die WG des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges bei dieser Ausübung des Bewertungswahlrechts insges mit einem Wert oberhalb des Bw, aber unterhalb des Tw angesetzt, so dass nicht § 22 Abs 1 UmwStG sondern § 22 Abs 2 UmwStG insoweit zur Anwendung kommt (dh eingeschränkte stliche Rechtsnachfolge ohne Besitzzeitanrechnung, s Tz 45ff). Für die weitere Besteuerung hinsichtlich des eingebrachten Grundstücks des Sonder-BV gelten jedoch die Regelungen des § 22 Abs 1 UmwStG. Denn dieses – dem C zu 100% zuzurechnende – WG ist insgesamt mit dem Bw aus der Sonder-Bil angesetzt worden. Würde die Kap-Ges das Grundstück 4 Jahre nach der Einbringung aus betrieblichen Gründen veräußern, könnte sie den VG von den AK oder HK eines Reinvestitions-WG abziehen oder eine Rücklage nach § 6b Abs 3 EStG bilden. Denn die Zugehörigkeit des Grundstücks zum (Sonder-)BV des Rechtsvorgängers (hier 15 Jahre) wird der Kap-Ges gem §§ 22 Abs 1 iVm 4 Abs 2 S 3 UmwStG angerechnet.

Dies wäre bei der Veräußerung von WG des (ehemaligen) Gesamthandsvermögens der Pers-Ges nicht zulässig. Denn die hier einschlägige Regelung des § 22 Abs 2 UmwStG lässt keine Anrechnung der Vorbesitzzeit zu (s Tz 56f). Eine § 6b-Rücklage wäre auch nicht anteilig möglich, soweit sie auf die Quote der MU B und C entfällt, deren MU-Anteile zum Bw übernommen worden sind. Denn die WG des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges stehen mit einem einheitlichen Wertansatz in der Bil der Kap-Ges und sind als (unteilbare) WG Gegenstand der Gewinnermittlung bei der Übernehmerin. Eine personelle Zuordnung von stillen Reserven etwa in Gestalt einer stlichen Ergänzungs-Bil für einzelne Gesellschafter einer Pers-Ges ist bezogen auf die AE einer Kap-Ges nicht möglich. Denn die Kap-Ges ist selbst St-Subjekt und versteuert demzufolge das mit den WG erzielte Einkommen.