Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.3 Durchführung des Vertrags

Tz. 369

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Eine Gehaltsvereinbarung kann nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn sie auch tats durchgeführt wird. Die Tatsache, dass ein Anstellungsvertrag nicht durchgeführt wird, lässt Zweifel an einer ernsthaften schuldrechtlichen Verpflichtung der Kö aufkommen. Sie verdeckt eine auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbrachte Leistung.

Tz. 370

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Während bei einem nicht beherrschenden Ges die fehlende Ernsthaftigkeit positiv festgestellt werden muss (s Urt des BFH v 06.12.1995, BStBl II 1996, 383), also aufgr aller Umstände die Ernsthaftigkeit bzw deren Nichternsthaftigkeit festzustellen ist, wird bei einem beherrschenden Gesellschafter aus der Tatsache der Nichtdurchführung des Vertrages idR auf die fehlende Ernsthaftigkeit der Vereinbarung geschlossen. Macht ein beherrschender Gesellschafter einer Kap-Ges bestehende und fällige Forderungen nicht geltend, ist dies ein eindeutiges Indiz für eine vGA; s Urt des BFH v 13.11.1996 (BFH/NV 1997, 622); v 20.08.1997 (BFH/NV 1998, 353); Beschl des BFH v 21.03.2001 (BFH/NV 2001, 1149); ebenso s Urt des FG S-A v 13.03.2023 (GmbH-Stpr 2013, 338), NZB durch BFH-Beschl I B 78/13 (nv) als unbegründet zurückgewiesen.

In der BFH-Rspr wird allerdings auch bei beherrschenden Gesellschaftern die Nichtdurchführung eines Anstellungsvertrages lediglich als Indiz der Nichternsthaftigkeit der mit dem Gesellschafter getroffenen Vereinbarung angesehen; zB s Urt des BFH v 13.11.1996, BFH/NV 1997, 622. Vgl. dazu auch § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 279ff.

Tz. 371

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei einer nachträglich vereinbarten verzögerten Gehaltszahlung an den Ges-GF hat der BFH eine fehlende Durchführung der Gehaltsvereinbarung angenommen (s Urt des BFH v 20.07.1988, BFH/NV 1990, 64 und s Beschl des BFH v 28.07.1993, BFH/NV 1994, 345). Während das Urt des BFH v 20.07.1988 (BFH/NV 1990, 64) ausschl auf die Anwendung der Grundsätze über eine vGA an beherrschende Gesellschafter gestützt ist, enthält der Beschl v 28.07.1993 die zusätzliche Begr, dass aus der Nichtdurchführung einer Honorarvereinbarung auf deren Nichternsthaftigkeit rückgeschlossen wird. Von diesem Grundsatz hat der BFH bereits in seinen Urt v 12.12.1973 (BStBl II 1974, 179); v 05.10.1977 (BStBl II 1978, 234); und v 20.07.1988 (BFH/NV 1990, 64) Ausnahmen zugelassen, wenn die verzögerten Gehaltszahlungen auf finanziellen Schwierigkeiten der Gesellschaft beruhen. Aber auch in diesem Fall sind die rechtlichen Folgerungen aus dem Anstellungsvertrag zu ziehen und die rückständigen Zahlungen als "Gehaltsverbindlichkeiten" in der Bil auszuweisen. In anderem Zusammenhang hat der BFH zwischenzeitlich objektive Umstände, die einer Zahlung entgegenstehen, nur dann anerkannt, wenn die Kap-Ges zahlungsunfähig ist und sich dies in einem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens manifestiert hat, s Beschl des BFH v 20.12.2011 (BFH/NV 2012, 597). Diese Rspr ist allerdings zur Frage ergangen, wann eine Forderung einem beherrschenden Gesellschafter zufließt. Auf die Frage, ob finanzielle Schwierigkeiten vorliegen, die eine zeitverzögerte Auszahlung von Gehältern rechtfertigen können, ist diese strenge Linie uE nicht übertragbar.

Beispiel:

Die K-GmbH betreibt ein Bauunternehmen. Sie befindet sich seit dem Jahr 04 in einer wirtsch Krise, die sich immer mehr zuspitzt. Im Jahr 06 können die Gehälter der Fremdarbeitnehmer nur noch mit erheblicher Verzögerung und zum Teil überhaupt nicht ausbezahlt werden. Auch der Ges-GF K erhält sein Gehalt jeweils mit vier- bis fünfmonatiger Verspätung; zT im Jahr 06 auch überhaupt nicht. Sämtliche rückständigen Löhne und Gehälter werden in der Bil als Verbindlichkeit ausgewiesen.

Da sich die verzögerte Auszahlung offensichtlich aus der schwierigen wirtsch Situation der K-GmbH ergibt, ist die verspätete Auszahlung der GF-Gehälter nicht als Verstoß gegen das Durchführungsgebot des Anstellungsvertrages anzusehen. Eindeutiges Indiz hierfür ist im vorliegenden Fall, dass auch die anderen Arbeitnehmer ihre Löhne erst mit erheblicher zeitlicher Verzögerung bzw noch überhaupt nicht erhalten haben.

Tz. 372

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Auch bei gegebener Zahlungsfähigkeit führt allerdings nicht jede verspätete Gehaltsauszahlung automatisch zur Nichtanerkennung der GF-Gehälter und damit zu einer vGA; s Urt des BFH v 28.07.1993 (BFH/NV 1994, 345). Wird zB einmalig das GF-Gehalt um vier Wochen verspätet ausgezahlt, ist hierin sicherlich noch keine vGA zu sehen; dazu s auch Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 827). Die Grenze zwischen Nichtanerkennung und vGA verläuft fließend; es muss jeweils nach den Umständen des Einzelfalles entschieden werden. Gewisse Ermessensspielräume für die FinVerw sind hierbei gegeben. Besonders gefährlich ist es aber auf jeden Fall, Gehälter für mehrere Monate über einen Bil-Stichtag hinweg als Lohnverbindlichkeit stehen zu lassen.

Auch der BFH hat einschr angenommen, dass bei jährlichen Einmalzahlungen ein geringfügiges Überschreiten der Fällig...