Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.4 Tatsächliche Durchführung

Tz. 279

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine vGA ist anzunehmen, wenn eine an sich klare und von vornherein mit dem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung tats nicht durchgeführt wird. Dieser Grundsatz gilt jedoch nur dann, wenn das Fehlen der tats Durchführung – was die Regel sein wird – darauf schließen lässt, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll (s Urt des BFH v 28.10.1987, BStBl II 1988, 301; v 13.11.1996, BFH/NV 1997, 622; s Beschl des BFH v 21.03.2001, GmbHR 2001, 678; s Urt des BFH v 09.07.2003, BFH/NV 2004, 88). Jedenfalls ist die Vermutung dann anzuwenden, wenn – so der BFH – die Vereinbarung überhaupt nicht oder hinsichtlich einer vertraglichen Hauptpflicht (zB die Zahlung der GF-Vergütung, die Überlassung der Nutzung bei Mietvertrag, die Ausübung der vereinbarten Arbeiten beim Arbeitsvertrag) nicht durchgeführt wird.

Tz. 280

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Das Merkmal der nicht durchgeführten Vereinbarung hat insbes Bedeutung bei Vergütungen des Ges-GF iR seines Anstellungsverhältnisses (lfd Gehalt, Tantiemezahlungen und Nebenleistungen), bei Miet- und Pachtzahlungen und bei Darlehenszinsen. An einer tats Durchführung kann es auch dann mangeln, wenn Vergütungen (im Urt-Fall: Tantiemen) zwar abw von der Vertragslage, aber orientiert an der wirtsch Situation der Gesellschaft in geringerer Höhe als vereinbart ausgezahlt werden; s Urt des FG HH v 20.11.2013 (EFG 2014, 578); NZB durch den BFH mit s Beschl v 17.09.2014 (BFH/NV 2015, 53) zurückgewiesen.

Wegen Einzelheiten auch s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 369ff für Anstellungsverträge, s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 510ff für Tantiemen, s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1001 für Miet- und Pachtverträge, s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1111ff für Darlehensverträge.

Tz. 281

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Verpflichtung zur tats Durchführung erfasst grds die gesamte Vertragsdauer; s Urt des BFH v 30.03.1994 (BFH/NV 1995, 164). Bei Dauerschuldverhältnissen besteht nach der Rspr des BFH allerdings die Möglichkeit, einen Vertrag bei einer nur zeitweisen Nichtdurchführung auch nur tw als nicht durchgeführt anzusehen; zB s Urt des BFH v 28.11.2001 (BFH/NV 2002, 543) zu einer nur zeitweisen Auszahlung eines GF-Gehalts und s Urt des BFH v 15.12.2004 (BFH/NV 2005, 1374) zum tw Verstoß gegen eine Anpassungsüberprüfungsklausel.

Ein Dienstverhältnis ist als Wiederkehrschuldverhältnis zu qualifizieren, dessen einzelne Elemente (Monate, Jahre) rechtlich und wirtsch – neben dem Entgelt etwa auch hinsichtlich Kündigung, Urlaub, St, Versicherungen – regelmäßig als gesonderte Einheiten behandelt werden. Ob die Bejahung einer zeitweisen Durchführung eine gewisse Dauer der Zeitspanne voraussetzt und wie diese ggf. zu bemessen ist, hat der BFH in den og Entsch allerdings offen gelassen. Eine Durchführung über 30 Monate hat er jedenfalls – uE zu Recht – als ausreichend angesehen.

Diese Betrachtung hat uE allerdings ihre Grenzen dort, wo die Verstöße gegen das Durchführungsgebot so schwerwiegend sind, dass sie die gesamte vertragliche Vereinbarung als nicht ernstlich gewollt erscheinen lassen. Dies kann zB dann der Fall sein, wenn ein GF-Gehalt von Anfang an nicht, nur sehr zeitverzögert und nur in einigen wenigen Monaten innerhalb eines längeren Zeitraums tats (halbwegs) pünktlich ausgezahlt wird. In einem solchen Fall ist es dann auch nicht möglich, die Auszahlung in diesen wenigen Monaten anerkennen. Sämtlicher Gehaltsaufwand, der auf diesem Vertrag beruht, ist dann als vGA hinzuzurechnen.

Tz. 282

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Gutschrift von Vergütungen auf einem Verrechnungskonto des Gesellschafters ist als tats Durchführung der Vereinbarung anzusehen, wenn der Gesellschafter über dieses Konto frei verfügen kann; s Urt des BFH vom 24.01.2001 (BFH/NV 2001, 1455; allerdings zu einem etwas anderen Problembereich, nämlich der Herstellung der Ausschüttungsbelastung im Anrechnungsverfahren, ergangen). Eine tats Durchführung setzt also nicht zwingend einen Geldfluss voraus; wie hier s Lang (in E & Y, § 8 KStG Rn 641), und s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG Rn 414).

Ebenso wird die Durchführung einer Vereinbarung nicht beeinträchtigt, wenn Zahlungsansprüche in Darlehen umgewandelt werden; dazu s Urt des BFH v 29.07.1992 (BStBl II 1993, 247). Dann muss allerdings auch der Darlehensvertrag die Voraussetzungen für die Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Gesellschafter erfüllen. UU kann eine reine Verbuchung auf einem Darlehenskonto nicht genügen; dies gilt zumindest dann, wenn keine Vereinbarung über eine Novation nachweisbar ist; dazu s Urt des BFH v 13.11.1996 (BFH/NV 1997, 622). Es ist allerdings auch nicht ausgeschlossen, in bestimmten Fällen eine stillschweigende Novation anzunehmen; so zB s Urt des BFH 05.10.2004 (BFH/NV 2005, 526). Auf Gesellschafterebene ist für den Fall der Novation zu beachten, dass eine solche Novation zu einem Zufluss der vereinbarten Ans...