Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.3.3.2.5 Rechtslage nach Inkrafttreten des SEStEG (ab VZ 2006)

Tz. 107

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der VIII. Senat des BFH überträgt die vorstehenden Rspr-Grundsätze für die Zeiträume vor Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des SEStEG (ab VZ 2006) demgegenüber auch auf die danach gültige Rechtslage (s Urt des BFH v 13.07.2016, BFH/NV 2016, 1831). Ebenso s Urt des FG München v 19.12.2019 (EFG 2020, 656; Rev-Az: VIII R 6/20). Hierzu s Schaflitz/Laschewski (BB 2016, 3095), s Arjes/Foddanu (DB 2017, 688), s Meilicke/Scholz (DB 2017, 871), s Kanzler (FR 2017, 195), s Werth (BFH/PR 2017, 14) und s Binnewies/Stenert (GmbH-StB 2017, 189). Ebenso s FG BaWü, Urt v 30.11.2018 (EFG 2019, 425; Rev-Az: VIII R 7/20). Der BFH vermag in dem Wortlaut des § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG, der lediglich "sinngem" auf die Regelung des § 27 KStG verweist, und der Regelung des § 27 KStG selbst keinen ausdrücklichen Ausschluss einer Einlagenrückgewähr bei einer in einem Drittstaat ansässigen Kö erkennen. AA s Benecke/Staats (IStR 2016, 893, 896). Weiter – so der BFH – habe auch der Gesetzgeber des SEStEG den Willen, eine nicht stb Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kap-Ges gänzlich ausschließen zu wollen, nicht klar zum Ausdruck gebracht. Daneben sieht der BFH in der Beschränkung der Zulässigkeit von Kap-Rückzahlung auf Inl sowie EU-/EWR-Kö einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz iSd Art 3 GG sowie die Kap-Verkehrsfreiheit. Der I. Senat hat die vorstehende Rspr des VIII. Senats dahingehend "fortentwickelt", dass zwar die Höhe des ausschüttbaren Gewinn einer Drittstaaten-Kap-Ges nach dem jeweiligen Handels- und Gesellschaftsrecht zu ermitteln ist, seine Verwendung und damit auch die (nachrangige) Rückgewähr von Einlagen jedoch der ges Verwendungsfiktion des § 27 Abs 1 S 3 KStG unterliegt (s Urt des BFH v 10.04.2019, BFH/NV 2019, 1312). Hierzu s Baumgartner (DK 2019, 399), s Haase (Ubg 2019, 655), s Intemann (Ubg 2019, 656), s Kölbl/Keilen (Ubg 2019, 700, 706), s Maetz (HFR 2019, 1000), s Pohl (Ubg 2019, 660), s Wacker (FR 2019, 979) und s Oppel (IStR 2020, 46). Nach Auff des BFH stellt dieses Rechtsverständnis sicher, dass die Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als die Gesellschafter von inl oder EU-ausl Gesellschaften. Dieses, vom BFH mehr oder wenig beiläufig als "Fortentwicklung der bisherigen Rspr" bezeichnete Urt, beinhaltet im Ergebnis eine gravierende Änderung ggü den bisherigen Rspr-Grundsätzen. Denn durch die strikte Vorgabe einer Verwendungsreihenfolge analog § 27 Abs 1 S 3 KStG, ist ein Direktzugriff (s Tz 105) auf den Einlagebestand nunmehr klar ausgeschlossen. Ebenso s Käshamer/Schmohl/Schumann (IStR 2019, 858) und s Wacker (FR 2019, 907, 910). Krit hierzu s Oppel (IStR 2020, 46). Als offen anzusehen ist die Frage, ob die für die Berechnung einer Einlagenrückgewähr benötigte aufwendige Entwicklung der vd Bestandteile des nach dt StR ermittelten stlichen EK der Ausl-Kö uU seit deren Gründung nach dt StR erforderlich ist (hierzu s § 27 KStG Tz 269). Weiter s Baumgartner (DStR 2019, 2393), s Brühl (GmbHR 2019, 3), s Wacker (FR 2019, 910), s Haase (Ubg 2019, 656), s Schrenk/Ullmann (DStZ 2019, 886), s Schlücke (ISR 2019, 399), s Käshammer/Schmohl/Schuhmann (IStR 2019, 858) und s Oppel (IStR 2020, 46, 54). Wacker (FR 2019, 910) fordert aus diesem Grund eine ges Konkretisierung des materiellen Bezugsrahmens der Differenzrechnung insbes auch für EU-Sachverhalte. Unterstellt, die Vorgabe der Fin-Verw, dass eine solche Überleitungsrechnung analog § 60 Abs 2 EStDV mit § 27 Abs 8 KStG in Einklang steht, müsste dies für die hier zu beurteilenden Fälle wohl gleichermaßen gelten.

Eine Privilegierung der AE von Drittstaaten-Kö ggü AE von EU-/EWR-Kö bleibt im Regelfall jedenfalls insoweit bestehen, als für Ausschüttungen aus Drittstaaten-Kö kein Feststellungsverfahren für die Ermittlung der nicht stb Einlagenrückgewähr durchgeführt werden muss und nicht die in § 27 Abs 8 KStG geregelte Ausschlussfrist für den Antrag auf Feststellung einer Einlagenrückgewähr gilt (s § 27 Abs 8 S 4 KStG). Weiter kann es mangels einer Bescheinigung iSd § 27 Abs 8 S 8 KStG auch nicht zu einer sog Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs 5 KStG kommen.

Während die Fin-Verw bisher die Auff vertrat, dass sich aus der ausdrücklichen Beschränkung des § 27 Abs 8 KStG auf den EU-/EWR-Raum im Umkehrschluss ergebe, dass Ausschüttungen von Drittstaaten-Kap-Ges per se der Besteuerung beim inl AE unterlägen (s § 27 KStG Tz 67ff und s OFD NRW, Vfg v 04.12.2013, DB 2013, 2828), wird sie nun aller Voraussicht nach der aktuellen Rspr des BFH folgen. Die Fin-Verw beabsichtigt, sich zur Umsetzung der Rspr des BFH in einem BMF-Schr, in dem noch Einzelheiten geregelt werden sollen, zu äußern.

Für nach dem 31.12.2008 zufließende Kap-Erträge in Form von Sachausschüttungen wird die Rechtslage zumindest für natürliche Pers mit Anteilen im PV durch die Vorschrift des § 20 Abs 4a S 5 und 7 EStG entschäft. Unter den in § 20 Abs 4a S 5 und 7 EStG aufge...