Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.3.8 Die steuerliche Behandlung der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

3.1.3.8.1 Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto als nicht steuerbare Einnahme

Tz. 133

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Gem § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG gehören die Bezüge insoweit nicht zu den Einnahmen iSd Vorschrift, als sie aus Ausschüttungen einer Kö stammen, für die das stliche Einlagekonto iSd § 27 KStG (nicht auf das Nenn-Kap geleistete Einlagen sowie diesen gleichgestellte Beträge) als verwendet gilt. Die Rückzahlung von Gesellschaftereinlagen wird seit der KSt-Reform 1977 im stlichen Ergebnis der Rückzahlung von "echtem" Nenn-Kap gleichgestellt (s § 27 KStG Tz 14ff).

Tz. 134

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Ob das stliche Einlagekonto für eine Ausschüttung als verwendet gilt, ergibt sich grds aus der sog Differenzrechnung des § 27 Abs 1 S 3 KStG. Das stliche Einlagekonto gilt erst dann als verwendet, wenn die übrigen Rücklagen keinen Positivbestand mehr ausweisen. Wegen Einzelheiten s § 27 KStG Tz 44ff.

Einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekonto lässt das Gesetz nur in zwei Fällen zu, nämlich

• in § 27 Abs 1 S 3 KStG bei der Rückzahlung von Nennkapital im Anschluss an eine vorangegangene Kap-Erhöhung aus Rücklagen (s § 27 KStG Tz 59ff sowie s Urt des BFH v 21.10.2014, BStBl II 2016, 411),
• in § 27 Abs 1 S 4 und Abs 6 KStG bei in organschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführungen (s § 27 KStG Tz 60 und Tz 230ff)

Tz. 135

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Wegen der Frage, ob der Anteilscheininhaber die StFreiheit nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG bei Ausschüttungen auf Anteilscheine an einem Wertpapier-Sondervermögen, die auf aus dem Einlagekonto finanzierten GA an den Fonds beruhen, in Anspruch nehmen kann, s FG HH (rkr Urt des FG HH v 24.06.2008, EFG 2008, 1816). Das FG HH verneint die Anwendbarkeit des § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG.

Tz. 136

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Eine St-Besch iSd § 27 Abs 3 KStG über eine beim AE unter § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG fallende Einlagerückzahlung ausstellen dürfen seit der Anfügung des § 27 Abs 8 KStG durch das SEStEG nicht nur in D unbeschr stpfl Kö, sondern auch in einem Mitgliedstaat der EU bzw des EWR ansässige ausl Kö (s § 27 KStG Tz 262ff), nicht jedoch in Drittstaaten ansässige Kö (s § 27 KStG Tz 267). Der Nachweis, dass es sich bei Kap-Rückzahlung EU-/EWR- ausl Kö an einen inl AE um eine Einlagenrückgewähr handelt, kann nur über das in § 27 Abs 8 KStG geregelte Verfahren geführt werden (s Hess FG, Urt v 25.09.2017, EFG 2017, 1951; Rev-Az: VIII R 18/17).

Das bedeutet, dass dem inl AE bei Vorliegen aller Voraussetzungen bei Auskehrungen einer ausl EU- und EWR-Kö die StFreistellung nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG zusteht, nicht jedoch bei Auskehrungen einer in einem Drittstaat ansässigen Kö. Im letztgenannten Fall besteht nach der Rspr des BFH gleichwohl die Möglichkeit, dass sowohl die Rückzahlung des Nenn-Kap als auch die Auflösung und Auszahlung einer Kap-Rücklage beim inl AE nicht der Besteuerung gem § 20 Abs 1 Nrn 1, 2 EStG unterliegen. Hierzu s Tz 105.

Wegen der stlichen Behandlung der Zuteilung von Anteilen durch den "Spin-off" einer US-Kap-Ges an ihren dt AE s Tz 105 und s § 27 KStG Tz 262. Der BFH sieht in der Beschränkung der Zulässigkeit von Kap-Rückzahlung auf Inl- sowie EU-/EWR-Kö jedoch einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz iSd Art 3 GG sowie die Kap-Verkehrsfreiheit (hierzu s Tz 106).

Tz. 137

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In dem stlichen Einlagekonto werden nicht nur die nicht auf das Nenn-Kap geleisteten Einlagen der AE ausgewiesen, sondern insbes auch

• in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführungen (s § 27 KStG Tz 230ff) und
• die Erhöhung des Einlagekontos durch Addition der Bestände von Übernehmerin und Überträgerin bei einer Verschmelzung oder Spaltung (s § 29 KStG).

Wegen weiterer Fälle s § 27 KStG Tz 35.

Tz. 138

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Soweit für eine GA oder sonstige Leistung das stliche Einlagekonto als verwendet gilt,

• besteht für die ausschüttende Kö nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG keine Pflicht zur Einbehaltung von KapSt;
• gehört der Kap-Ertrag bei dem AE nicht zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG;
• kann der AE (mangels Einbehaltung) keine KapSt anrechnen.

Wegen der Behandlung der Einlagerückzahlung, wenn der AE die Anteile im BV hält, s Tz 139.

In welcher Höhe für eine Auskehrung das stliche Einlagekonto als verwendet gilt, muss sich gem § 27 Abs 3 KStG aus der St-Besch ergeben, die die ausschüttende Kö dem AE auszustellen hat. Wegen Einzelheiten s § 27 KStG Tz 140ff.

Wegen der stlichen Behandlung des auf das stliche Einlagekonto entfallenden Teils des VG bei der Veräußerung eines Dividendenscheins s Tz 339.

3.1.3.8.2 Die steuerliche Behandlung bei in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen

Tz. 139

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Die Regelung des § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG ist auch dann zu beachten, wenn die Anteile an der Kap-Ges zu einem BV einer AE-Kö gehören und die Kap-Erträge nach § 20 Abs 8 EStG den Eink aus Gew zuzurechnen sind. Die Auskehrungen sind "der Art nach" (isoliert betrachtet) solche iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG.

Zur buchmäßigen Behandlung der Ausschüttungen aus dem stlichen Einlagekonto gilt für den Fall, dass die Anteile bei dem AE zu einem BV gehören, Folgendes: Die gesamten Bezüge einschl der Ausschütt...