Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.4 Erwerb des Vermögens durch Anteilstausch gem § 21 UmwStG

3.1.4.1 Rechtslage bis zur Änderung des § 23 UmwStG durch das JStG 2009

Tz. 44

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 23 Abs 1 UmwStG ist auch auf Fälle des Anteilstauschs unterhalb des gW anzuwenden; dies ergibt sich aus dem durch das JStG 2009 ergänzten Klammerzusatz in § 23 Abs 1 UmwStG, der ausdrücklich das Bewertungswahlrecht gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG einschließt. Die Ges-Ergänzung ist ab Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG (s § 27 Abs 1 UmwStG) gültig (s Tz 47).

Gleichwohl erfolgt die Anrechnung von Besitzzeiten und die Übernahme der stlichen Rechtsnachfolge für bis zum 07.10.2008 (= Stellungnahme des B-Rats zum Entw des JStG 2009, s Tz 47) verwirklichte Sachverhalte (= Disposition des Stpfl) nur eingeschr, nämlich soweit sich die Rechtsfolgen des § 23 Abs 1 UmwStG idF des JStG 2009 rückwirkend zu Gunsten des Stpfl auswirken (s Tz 47; zB Übernahme der Zugehörigkeit zum BV des Einbringenden zur Erlangung von Schachtelprivilegien, s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 18, 19; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 43). Hinsichtlich der Beurteilung der Zulässigkeit der Rückwirkung von st-verschärfenden Rechtsfolgen des § 23 Abs 1 UmwStG auf Anteilstauschvorgänge bis zum 07.10.2008 ist zu prüfen, ob die Ergänzung des § 23 Abs 1 UmwStG nur klarstellenden Charakter hat (idS s BT-Drs 16/10494, 23; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 16; s Damas, DStZ 2007, 129/139; s Ley, FR 2007, 109/117) oder konstitutiv wirkt (s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 19; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 18; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 43; s F/M, § 23 UmwStG Rn 19, 20; s Lenz, WPg 2007, 877; s Schwarz, FR 2008, 553). UE ist aufgr des klaren und nicht auslegbaren Wortlauts des § 23 Abs 1 UmwStG idF vor dem JStG 2009 (aF) der letzteren Auff zuzustimmen.

§ 23 Abs 1 UmwStG aF erfasste nicht eine iRd Anteilstauschs gem § 21 UmwStG erworbene Beteiligung an einer Kap-Ges oder Gen. Der Tatbestand des § 23 Abs 1 UmwStG aF war nämlich nur dann erfüllt, wenn "das eingebrachte BV mit einem unter dem gW Wert liegenden Wert" angesetzt worden ist. Hinsichtlich dieses Einbringungsvorgangs verweist § 23 Abs 1 UmwStG aF in einem Klammerzusatz (nur) auf "§ 20 Abs 2 S 2 UmwStG". Von der Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG wird aber einzig die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder der Formwechsel gem § 25 UmwStG erfasst. Anteile an Kap-Ges (oder Gen) sind dabei nur eingeschlossen, wenn sie zum Sacheinlagegegenstand gehören (s Tz 43). Bei einem (isolierten) Anteilstausch iSd § 21 UmwStG ergibt sich eine Minderbewertung unterhalb des gW – auf die § 23 Abs 1 UmwStG abstellt – nicht aus § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, sondern allein aus § 21 Abs 1 S 2 UmwStG. Hinzu kommt, dass in § 23 Abs 1 UmwStG aF vom "eingebrachten BV" die Rede ist. Der Begriff des "eingebrachten BV" wird nur in § 20 UmwStG (zB Abs 2, Abs 3 S 1, 2, 4) nicht jedoch in § 21 UmwStG, der Vorschrift zum Anteilstausch, verwendet. Im Gegenteil; in § 21 Abs 2 S 5 UmwStG wird ausdrücklich ausgeführt, dass die eingebrachten Anteile auch zum PV, zur Vermögensverwaltung oder zum hoheitlichen Bereich des Einbringenden gehören können. Daher wird in § 21 UmwStG in Bezug auf den Einbringungsgegenstand nur der Begriff der "eingebrachten Anteile" verwendet. Hinsichtlich der Einbringungsgegenstände iSd § 20 Abs 1 UmwStG liegt jedoch stets "BV" vor.

Auch die Änderungen und Beratungen im Verlauf des Ges_Gebungsverfahrens zeigen auf, dass § 23 Abs 1 UmwStG aF einzig für die Einbringung iSd § 20 UmwStG konzipiert war. Nach dem Ges-Entw der B-Reg (s BT-Drs 16/2710 und 16/2934) war nämlich für den Anteilstausch eine gänzlich andere Grundkonzeption der Rechtsnachfolge als in den Fällen der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG vorgesehen. In § 21 UmwStG (und nicht bei den stlichen Regelungen zur übernehmenden Gesellschaft in § 23 UmwStG) war vorgesehen, dass die "erhaltenen Anteile stlich an die Stelle der eingebrachten Anteile" treten (s § 21 Abs 2 S 4 UmwStG-Reg-Entw). Dies hätte bedeutet, dass "in den Fällen des Anteilstauschs zum Bw- oder Zwischenwert – anders als in den Fällen der Sacheinlage – nicht die erwerbende Gesellschaft, sondern der Einbringende mit den erhaltenen Anteilen in die Rechtsstellung der eingebrachten Anteile tritt" (so die Einzelbegr des Ges-Gebers zu § 21 Abs 2 UmwStG, s BT-Drs 16/2710). Um dies zu gewährleisten, enthielt § 23 Abs 1 UmwStG-Reg-Entw einen S 2, der bestimmte, dass in einer Sacheinlage nach § 23 Abs 1 S 1 UmwStG-Reg-Entw enthaltene Anteile an Kap-Ges gem der besonderen Rechtsnachfolge iSd § 21 Abs 2 S 4 UmwStG-Reg-Entw zu beurteilen seien. Diese "Rechtsnachfolge in den Anteilen" ist kurz vor Abschluss des Ges-Gebungsverfahrens durch den 7. Fin-Aussch verworfen worden. Zu diesem Zweck sind § 21 Abs 2 S 4 und § 23 Abs 1 S 2 UmwStG-Reg-Entw ersatzlos entfallen; § 23 Abs 1 S 1 UmwStG-Reg-Entw (nunmehr: § 23 Abs 1 UmwStG) ist jedoch – bewusst oder versehentlich? – nicht angepasst worden.

UE kann § 23 Abs 1 UmwStG aF nicht gegen den (klaren) Wortlaut auf die iRe Anteilstauschs erworbenen Anteile aus einem BV ode...