Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.4.4 Zurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen

Ausgewählte Literaturhinweise

Kohlhepp, Zurechnung einer vGA, DB 2007, 2446;

Westerfelhaus, Die Zurechnung der vGA bzw verdeckten Entnahme an Gesellschafter, DB 2007, 876;

Brete, Hinzuschätzung als vGA bei der GmbH und beim Gesellschafter, GmbHR 2010, 911;

Geist, vGA an mittelbar Beteiligte, BB 2012, 2339;

Breier/Seidija, Ertragstliche Zurechnung von vGA, GmbHR 2011, 290.

Tz. 171

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Eine vGA muss grds derjenige AE als Kap-Ertrag versteuern, dem der Vorteil gewährt wird. Wegen der Zurechnung einer vGA bei Betriebsaufspaltung s Urt des FG München v 11.05.1999 (EFG 1999, 883). Wegen der Zurechnung einer vGA gegenüber einem minderjährigen Gesellschafter s Urt des BFH v 01.07.2003 (BStBl II 2004, 35). Als AE ist auch eine an einer Kap-Ges beteiligte vermögensverwaltende Pers-Ges und nicht die an dieser beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Hieran ändert auch den Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs 2 AO nichts (s Urt des BFH v 21.10.2014, BStBl II 2015, 687).

Eine vGA kann auch durch eine frühere oder durch eine künftige Gesellschafterstellung veranlasst sein (s Urt des BFH v 24.01.1989, BStBl II 1989, 419; s Wassermeyer, GmbHR 1989, 423, 428, und s Tz 117, 155). Bsp für künftige Gesellschafterstellung: vGA iVm einem Aktienerwerb (s Urt des BFH v 24.01.1989, BStBl II 1989, 419). Bespiel für frühere Gesellschafterstellung: vGA in der Form einer unangemessen hohen Witwenpension. Zur vGA an einen Nicht-mehr-Gesellschafter zB s Urt des BFH v 16.02.1977 (BStBl II 1977, 572) und v 24.01.1989 (BStBl II 1989, 419).

Tz. 172

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Gewährt die Kö den Vorteil einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person, muss gleichwohl der Gesellschafter den Kap-Ertrag versteuern, es sei denn, die nahe stehende Person ist selbst Gesellschafter (s Urt des BFH v 29.09.1981, BStBl II 1982, 248; v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301, und v 14.03.2017, BFH/NV 2017, 1174; s Schr des BMF v 20.05.1999, BStBl I 1999, 514). Ebenso hierzu s Hartmann (GStB 1999, 316) und s Gosch (NWB 31/1997, F 4, 4167). Krit wg der stlichen Zurechnung einer an einen mittelbar Beteiligten geleisteten vGA beim unmittelbaren AE s Geist (BB 2012, 2339). Eine vGA an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter in der vorteilsgewährenden Kap-Ges eine beherrschende Stellung inne hat (s Urt des BFH v 14.03.2017, BFH/NV 2017, 1174). Wegen des Begriffs des Nahestehens s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 500ff.

Wassermeyer (GmbHR 1989, 423, 429) untersucht an den nachstehend wiedergegebenen Beispielen im Kontext mit natürlichen Personen als AE, wie zu verfahren ist, wenn die nahe stehende Person, der der Vorteil gewährt wird, gleichzeitig Minderheitsgesellschafter der den Vorteil gewährenden Kap-Ges ist. Diese Grundsätze sind auf Kap-Ges als AE entspr anwendbar.

Beispiel 1:

Die Eheleute A (95 %) und B (5 %) sind Gesellschafter einer GmbH. Die Ehefrau (B) ist gleichzeitig GF. B erhält rückwirkend eine Gewinntantieme von 100 000 EUR (= vGA).

Beispiel 2:

Die Eheleute A (95 %) und B (5 %) sind Gesellschafter einer GmbH. Der Ehemann (A) ist gleichzeitig GF. Die GmbH verkauft der Ehefrau (B) ein Grundstück im Wert von 300 000 EUR für 200 000 EUR (vGA = 100 000 EUR).

Wegen der Frage, wem in den beiden Beispielsfällen die vGA als Kap-Ertrag zuzurechnen ist, kommt Wassermeyer (aaO) unter Berufung auf das Urt des BFH v 29.09.1981 (BStBl II 1982, 248) uE zutr zu folgenden Ergebnissen:

Im Fall 1 ist die vGA in dem Fehlen klarer und von vornherein abgeschlossener Vereinbarungen begründet. Das Verbot der Rückwirkung ist aber nur gegenüber beherrschenden Gesellschaftern relevant. In diesem Fall begründen erst die beherrschende Gesellschafterstellung des A und das Nahestehen der B zu A die vGA. Folglich ist die vGA, obwohl der B gewährt, stlich allein dem A als Kap-Ertrag zuzurechnen.

Im Fall 2 ist die Unangemessenheit die Ursache der vGA. Nach dem oa Urt des BFH v 29.09.1981 soll eine andere Zurechnung der vGA dann erfolgen, wenn die beherrschende Gesellschafterposition nicht das auslösende Merkmal der vGA ist. Lassen sich konkrete Veranlassungsmomente, bezogen auf nur einen Gesellschafter, feststellen, ist der gesamte Vorteil ihm zuzurechnen. Lässt sich eine solche konkrete Veranlassung nicht eindeutig feststellen, wird unterstellt, dass die Veranlassung dem Beteiligungsverhältnis entspr. Die vGA soll entspr dem Beteiligungsverhältnis auf die AE aufgeteilt werden. Das bedeutet im Fall 2, obwohl B den gesamten Vorteil erhalten hat, dass dieser Vorteil zu 95 % dem A und nur zu 5 % der B als Kap-Ertrag zuzurechnen ist.

Die beiden vorstehenden Beispiele zeigen, dass immer dann, wenn an einer Kö einander nahe stehende Gesellschafter beteiligt sind und die vGA dem Minderheitsgesellschafter gewährt wird, diese vGA – abw vom Normalfall – nicht dem Begünstigten zuzurechnen ist, sondern entweder voll dem beherrschenden AE oder anteilig beiden AE. Diese abw Zurechnung ist uE die Konsequenz aus der Rspr zur nahe stehenden Person. Ebenfalls hierzu s § 8 Abs 3 KStG Teil C...