Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Berechnung der abziehbaren Beitragsrückerstattung für die nach der Lebensversicherung betriebenen Geschäfte

Tz. 20

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Berechnung der abzb BRE für die Wj, die bis zum 31.12.2018 enden, ist im BMF-Schr v 07.03.1978 (BStBl I 1978, 160) und für die Wj, nach dem 31.12.2018 enden, im BMF-Schr vom 12.12.2019 (BStBl I 2019, 1376) geregelt.

Tz. 21

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Für die nach dem 31.12.2018 endenden Wj erfolgt die Berechnung der abziehbaren BRE auf Grundlage der hr-lichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Abführungen aufgr eines GAV bleiben unberücksichtigt, so dass auch OG BRE st-wirksam abziehen können.

Zu versteuern ist der Nettoertrag des um 10 % der ungebundenen RfB erhöhten hr-lichen EK zu Beginn des Wj.

10 % der ungebundenen RfB brauchen nicht einzelnen Versicherungsverträgen gutgeschrieben werden und dürfen unbegrenzt in der RfB verbleiben (§ 6 MindZV, § 150 VAG). Dadurch haben diese Mittel einen EK-ähnlichen Charakter und werden aufsichtsrechtlich wie Eigenmittel behandelt. Mit der Änderung des § 21 wurde die aufsichtsrechtliche Behandlung im StR nachvollzogen. Die Kap-Erträge aus dem EK-Zuschlag können nicht für eine stlich abzb BRE verwendet werden.

Für die Ermittlung des Nettoertrages wird das Kap-Anlageergebnis um die Ergebnisse für die Fondspolicen bereinigt. Mit der Änderung wird berücksichtigt, dass für fondsgebundene Policen keine BRE erfolgen, sondern Gewinne und Verluste direkt den einzelnen Fondspolicen zugerechnet werden. Der verbleibende Betrag aus dem Kap-Anlageergebnis wird um eine pauschale Belastung von 30 % für St gemindert. Der pauschale Ansatz von St (15 % für die GewSt und 15 % für die KSt) soll durch seine typisierende Betrachtung zufällige Schwankungen der StBelastungen in einzelnen VZ vermeiden.

Das Ergebnis wird in das Verhältnis zu den Kap-Anlagen, die anteilig auf das EK entfallen, also zum arithmetischen Mittel der Kap-Anlagen zu Beginn und zum Ende des Wj, gesetzt. Der so ermittelte Prozentsatz wird für die Ermittlung des Nettoertrages auf das um den EK-Zuschlag erhöhte aufsichtsrechtliche EK am Beginn des Wj angewandt.

Durch den Ansatz des aufsichtsrechtlichen EK, statt wie bisher des stlichen BV, entfallen nachträgliche Änderungen, etwa wegen einer Änderung der Rspr oder einer stlichen Bp.

Tz. 22

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Verwendung stfreier Eink aus dem Kap-Anlageergebnis für die BRE führt zu einer anteiligen Kürzung des maßgeblichen Betrag an BRE und nicht mehr wie in der bis zum 31.12.2018 geltenden Fassung zu einer anteiligen Herabsetzung des Höchstbetrages bis zu dem die BRE st-mindernd abgezogen werden durften. Der maßgebliche Betrag an BRE sind die tatsächlich gebuchten Beiträge, der Höchstbetrag oder die Mindest-BRE. Von der anteiligen Kürzung des maßgeblichen Betrags sind grundsätzlich alle Quellen der BRE und damit auch die nicht stfreien Erträge aus dem Risikoergebnis und dem übrigen Ergebnis betroffen. Dagegen sind in Fällen, in denen nur die Mindest-BRE nach dem Aufsichtsrecht abzb ist, bei Verwendung von im Geltungsbereich des KStG stfreien Kap-Erträgen nur die Aufwendungen aus dem Kap-Anlageergebnis von der anteiligen Abzugsbeschränkung betroffen.

Nach der Ges-Begr ist mit der Abzugsbeschränkung ein Wechsel der Systematik beabsichtigt, der verhindern soll, dass im Inl stfreie Erträge für eine st-mindernde BRE verwendet werden können.

Die Einschränkung des BRE-Abzuges bei Verwendung tats stfreier Erträge ist uE rechtlich unbedenklich. Die Abzugsbeschränkung betrifft aber auch Kap-Erträge, die im Inl stfrei sind, weil sie bereits im Ausl versteuert wurden. Insoweit ist dieser Neuregelung krit zu begegnen, weil durch die inl St auf die nabzb BRE – soweit diese bereits im Ausl versteuerte Kap-Eink enthält – wirtsch im Ergebnis eine Doppelbesteuerung bewirkt wird. Durch die Einschränkung des BRE-Abzuges bei Verwendung von im Ausl bereits versteuerter Kap-Erträge wird die Kap-Anlage im Ausl gegenüber der Kap-Anlage im Inl schlechter gestellt. Die Ungleichbehandlung betrifft nur Freistellungsfälle mit einem St-Abzug im Ausl. Anrechnungsfälle sind von dieser Problematik nicht betroffen, weil die ausl Quellenst nach dem Urt des BFH v 06.04.2016, I R 61/14 gem § 34c EStG anrechenbar wären.

Ein Verstoß gegen die Kap-Verkehrsfreiheit nach Art 63 AEUV wäre nur gerechtfertigt, wenn eine unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn eine ungleiche Behandlung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt wäre (s FG München v 23.10.2017, 7 K 1435/15 mit Verw auf das Urt des EuGH v 02.06.2016 – Rs C-252/14 – Pensionfonds Metaal en Techniek, ECLI:EU:C:2016:402). U.E. sind solche Rechtfertigungsgründe nicht erkennbar.

Tz. 23

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Enthält der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auch Ergebnisse aus einer Tätigkeit, die nicht zum selbst abgeschlossenen Geschäft gehört, dürfen diese nicht mit stlicher Wirkung für die BRE verwendet werden.

Nicht zum nach Art der Lebensversicherung selbst abgeschlossenen Geschäft gehören zB:

• das Versicherungsvermittlungsgeschäft, auc...