Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Die Bruttomethode

Tz. 20

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Für den Regelungsinhalt des § 15 S 1 Nr 2 KStG (und auch für den des nachträglich wieder eingefügten § 15 S 2 KStG; dazu s Tz 103ff) hat sich die Bezeichnung "Bruttomethode" eingebürgert. Was damit gesagt werden soll, ist Folgendes: Für die Einkommensermittlung der OG gilt, da die OG zwingend eine Kap-Ges sein muss, stets KSt-Recht. Für die Einkommensermittlung des OT (bzw seiner MU) kann, da OT neben einer Kö auch eine Pers-Ges oder eine natürliche Person sein kann, sowohl KSt- als auch ESt-Recht gelten.

Bei den in § 15 S 1 Nr 2 (und S 2) KStG genannten Ges-Vorschriften besteht die Besonderheit, dass es sich dabei um Vorschriften handelt, die nur von Kö in Anspruch genommen werden dürfen (insbes § 8b KStG, § 4 Abs 6 S 1 und § 12 Abs 2 S 1 UmwStG, DBA-Schachtelprivileg). Gäbe es keine Sonderregelung im Ges, könnte eine OT-Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) oder eine natürliche Person als OT über die Zurechnung eines Organeinkommens, bei dessen Ermittlung die oa Vorschriften bereits angewendet worden sind, in den Genuss von St-Vergünstigungen gelangen, die ihr nach ihrer Rechtsform nicht zustehen.

§ 15 S 1 Nr 2 S 1 (und S 2) KStG verhindert das dadurch, dass die dort genannten Vorschriften bei der Einkommensermittlung der OG nicht angewendet werden dürfen. Ergänzend dazu bestimmt § 15 S 1 Nr 2 S 2 (und S 2) KStG, dass die genannten Vorschriften bei der Ermittlung des Einkommens des OT anzuwenden sind. Der Ges-Wortlaut ist so zu verstehen, dass die genannten Vorschriften bei dem OT nur dann anzuwenden sind, wenn bei ihm kraft seiner Rechtsform die jeweiligen Vorschriften anwendbar sind. Ist der OT eine natürliche Person, sind bei ihm Dividenden bzw ein Übernahmegewinn nicht nach § 8b Abs 1 KStG stfrei, sondern nach § 3 Nr 40 Buchst d EStG zu 60 % (bis VZ 2008: hälftig) stpfl.

Gäbe es in D (wie in Österreich) nur Organkreise mit Kö als OT, wären die Regelungen des § 15 S 1 Nr 2 und S 2 KStG entbehrlich (s Dötsch, in FS Herzig, 2010, 243, 245).

Über Vermögensmehrungen, Vermögensminderungen und BA, deren stliche Behandlung nicht von der Rechtsform des OT abhängt, wird endgültig bei der Ermittlung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens entschieden. Dazu gehören insbes die nach § 4 Abs 5 EStG nabzb BA und die nach DBA stfreien Gewinne aus einer ausl BetrSt der OG. Ebenso s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 49), s Walter (in B/W, § 15 KStG Rn 43), s Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 61) und s Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 143). Weiter s Tz 112.

§ 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG ist nach uE zutr Auff des FG Nds (s Urt des FG Nds v 22.09.2022, EFG 2023, 339, Rev-Az: IV R 29/22) europarechtskonform und verstößt nicht gegen die MT-RiLi.

Tz. 21

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die sog Bruttomethode bewirkt, dass sich die stliche Behandlung der bei der OG angefallenen Dividendenerträge, der Gewinne bzw Verluste aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen, des Übernahmegewinns iSd § 12 Abs 2 UmwStG sowie der dort angefallenen Ausgaben iSv § 8b Abs 5 KStG und § 3c Abs 2 EStG im Ergebnis danach richtet, ob diese Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen auf der obersten Beteiligungsstufe (bezogen auf den Organkreis also beim OT) einer Kö zuzurechnen sind (insoweit gilt § 8b KStG) oder einer natürlichen Person (insoweit gelten § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG).

Die Nichtberücksichtigung der genannten Vorschriften bei der Einkommensermittlung der OG bedeutet, dass auf dieser Stufe insbes die Dividendeneinnahmen, Gewinne bzw Verluste aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen, ein Übernahmegewinn/-verlust iSd § 12 Abs 2 UmwStG sowie Ausgaben iSd § 8b Abs 5 KStG zunächst einmal (vorläufig) als stpfl bzw als abzb zu berücksichtigen sind. Dh inbes Dividendeneinnahmen erhöhen zunächst das dem OT zuzurechnende Organeinkommen. Die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen iSd § 8b Abs 1–3 KStG, die mit solchen Bezügen zusammenhängenden Ausgaben iSd § 3c Abs 2 EStG, der Übernahmegewinn/-verlust iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG sowie Verluste iSd § 4 Abs 6 UmwStG werden gem § 14 Abs 5 S 1 KStG gesondert festgestellt (dazu näher s § 14 KStG Tz 1531ff). Über die endgültige stliche Behandlung der genannten Einnahmen und Ausgaben wird erst auf der Ebene des OT entschieden.

Die sog Bruttomethode hat damit im Regelfall ein zu hohes Organeinkommen zur Folge. Das kann, da gem R 9 Abs 5 KStR 2022 die Spendenhöchstbetragsberechnung für den OT und für die OG jeweils eigenständig nach Maßgabe des eigenen Einkommens vorzunehmen ist, im Organkreis zu einem zu hohen Spendenabzug führen, und zwar auf der Stufe der OG. Ebenso s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 55), s Dallwitz (in Sch/F, 2. Aufl, § 15 KStG Rn 94), s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 15 KStG Rn 24a), s Rödder/Liekenbrock (in R/H/N, 2. Aufl, § 15 KStG Tz 50) und s Walter (in B/W, § 15 KStG Rn 29).