Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Die einzelnen Tatbestandsmerkmale

3.2.1 Zuwendung an die Körperschaft

Tz. 18

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verdeckte Einlage setzt nach der oa Definition (s Tz 17) eine Zuwendung durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Pers voraus. Dies bedeutet, dass nicht jede Mehrung eines Aktiv- oder Minderung eines Passivpostens zu einer verdeckten Einlage führen muss, selbst wenn der zugrunde liegende Vorgang im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt insbes für den Wegfall von Passivposten.

Erkennbar wurde dies in der Vergangenheit ua bei einem Rangrücktritt, der von einem Gesellschafter für ein von ihm an die Kap-Ges gewährtes Gesellschafterdarlehen ausgesprochen wird und der die Voraussetzungen des § 5 Abs 2a EStG erfüllt (einfacher Rangrücktritt mit Tilgungsmöglichkeit nur aus künftigen Gewinnen); dazu s Schr des BMF v 08.09.2006 (BStBl I 2006, 497) Rn 1 und 5. Ein solcher Rangrücktritt ist regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis veranlasst; von fremden Dritten wird er nur selten ausgesprochen. Zugewendet wird aber lediglich ein Nutzungsvorteil, der für sich betrachtet aber nicht einlagefähig ist. Es besteht also eine gewisse Querverbindung zum Tatbestandsmerkmal "einlagefähiger Vermögensvorteil". Die Darlehensverpflichtung wird auch nicht deshalb aus der St-Bil ausgebucht, weil der AE der Kö etwas zugewendet hat, sondern weil die Ausbuchung (oder Nichtpassivierung, wenn das Darlehen von Anfang an mit einem Rangrücktritt der oa Art gewährt wurde) im EStG geregelt ist (also aus bil-stlichen Gründen). Der Gesellschafter hat schließlich auch keinen Verzicht auf seinen Darlehensanspruch ausgesprochen. Auch der BFH hatte das Vorliegen einer verdeckten Einlage im Jahr 2011 noch verneint (s Urt des BFH v 30.11.2011, BStBl II 2012, 332). Der BFH begründete dies seinerzeit damit, dass jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen sei, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen seien und ihnen daher nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkap zukomme.

Zwischenzeitlich hat der BFH allerdings seine Rspr geändert; er nimmt nun uU eine verdeckte Einlage an (s Urt des BFH v 15.04.2015, BStBl II 2015, 769). Dies gilt zumindest dann, wenn der (Darlehens-)Anspruch des Gesellschafters im Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlich veranlassten Vereinbarung des Rangrücktritts werthaltig ist. Der BFH stellt den Vorgang der Ausbuchung der Verbindlichkeit somit einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein gleich (dazu s Tz 36ff). Er begründet dies nun damit, dass den auszubuchenden Darlehen doch die Funktion von zusätzlichem EK zukommen könne. Diese Begr überzeugt uE nicht (wie der BFH allerdings im Ergebnis bereits zuvor s Neumann, GmbH-StB 2009, 195; s Mattern, DStRE 2009, 1382; s Neumann, StbJb 2012/2013, 339/381; und s Schmid, FR 2012, 837/842; gegen das Vorliegen einer verdeckten Einlage s Baschnagel, Ubg 2014, 769/771). Der BFH geht in seiner Begr nicht näher auf das hier erörterte Tatbestandsmerkmal "Zuwendung" ein. Seine Argumentation zielt vielmehr vorrangig darauf ab, dass die Verpflichtung erst aus künftigen Gewinnen oder Einnahmen zu speisen ist. Mit Briese (s DB 2015, 1989/1991) sehen wir es als problematisch an, ein fiskalisch motiviertes st-bilanzielles Ansatzverbot als Begr für das Vorliegen einer Einlage heranzuziehen. Wenn man lediglich auf das gesellschaftsrechtlich veranlasste motivierte Wegfallen eines Passivpostens abstellen würde, müsste man nun auch andere Erträge aus der Anwendung bil-stlicher Regelungen als verdeckte Einlage ansehen. Dies gilt insbes für den nachfolgend erörterten Ertrag aus der Abzinsung eines zinslosen Gesellschafterdarlehens (Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 3 EStG; s Tz 19). Wie der BFH nun auch die FinVerw; s Schr des BMF v 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897) Rn 6. Näheres zur Annahme einer verdeckten Einlage in Fällen des Rangrücktritts s Tz 41a.

Tz. 19

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Ein vergleichbares Problem zeigt sich auch bei einem Ertrag aus der Abzinsung eines zinslos gewährten Gesellschafterdarlehens, der sich – bis 2022 – aus der Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 3 EStG ergibt. Auch die Zinslosigkeit eines solchen Darlehens ist nur aus dem Gesellschaftsverhältnis erklärbar. Es liegt aber keine Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils vor, vielmehr entsteht der Ertrag nur als bil-stliche Folge aus einer verbilligten Nutzungsüberlassung (also aus allg bil-stlichen Grundsätzen); s Urt des BFH v 27.01.2010 (BStBl II 2010, 478) und s Beschl des BFH v 30.10.2014 (BFH/NV 2015, 239); dazu s auch Feldgen (E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 5 Rn 8). Diese Rspr hat der BFH in seinem og Urt v 15.04.2015 (BStBl II 2015, 769) weder aufgehoben noch den Rangrücktritt klar davon abgegrenzt. In beiden Fällen (Rangrücktritt mit Anwendung von § 5 Abs 2a EStG und Abzinsung nach § 6 Abs 1 Nr 3 EStG) fällt aber ein Passivposten aus gesellschaftsrechtlichen Gründen weg. Gegen eine Übertragbarkeit der Rspr des BFH zum Rangrücktritt (s Urt des BFH v 15.04.2015, BStBl II 2015, 769) auf den Ertrag aus der Abzinsung eines zinslosen Gesellschafterdarlehens ...