Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Gewerbesteuer

Tz. 16

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Auch gewstlich kann es durch eine Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommen. Dies ist der Fall, wenn BV eingebracht wird, das zu einem Gew gehörte und der Einbringende die einbringungsgeborenen Anteile wiederum in einem gewerblichen BV hält. In der aufnehmenden Kap-Ges ist das zu Bw eingebrachte BV weiterhin stverstrickt. Denn der Ansatz mit dem Bw ist auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gem § 7 GewStG maßgebend (s Abschn 38 Abs 1 S 14 GewStR 1998). Die Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übernehmerin unterliegt in jedem Fall der GewSt, weil die Kap-Ges einen Gew kraft Rechtsform unterhält (s § 2 Abs 2 S 1 GewStG). Daher gehört der Gewinn selbst dann zum Gewerbeertrag, wenn er iR einer (Teil-)Betriebsveräußerung anfällt (zB s Urt des BFH v 05.09.2001, BStBl II 2002, 155). Der Einbringende hat die durch Sacheinlage erworbenen Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges in seinem Gew mit den AK, die dem Bw des eingebrachten Vermögens entsprechen (s § 20 Abs 4 S 1 UmwStG), anzusetzen. Damit unterliegen die in den Anteilen enthalten stillen Reserven bei einer Kö oder im lebenden Betrieb (dh außerhalb der Betriebsbeendigung) einer natürlichen Person grds der GewSt. Zu einer Doppelbelastung mit GewSt kommt es jedoch in den meisten Fällen nicht. Denn der Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme der einbringungsgeborenen Anteile unterliegt nicht der GewSt, wenn

•	eine natürliche Person die einbringungsgeborenen Anteile durch Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder von (ganzen) MU-Anteilen gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG erworben hat (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 125),
•	eine Kö die einbringungsgeborenen Anteile durch Einbringung eines MU-Anteil gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG erworben hat und vor dem 01.01.2002 veräußert (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 21.13) oder wenn in den anderen Veräußerungsfällen die VG gem § 8b Abs 2 KStG außer Ansatz bleiben (s Tz 18).

Nur in den übrigen Fällen (zB Einbringung von Anteilen an Kap-Ges aus einem BV gem § 20 Abs 1 S 2 UmwStG; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 21.13) gehört der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile zum Gewerbeertrag, wenn er bei natürlichen Personen nicht im Zusammenhang mit der Betriebsbeendigung anfällt.

Tz. 17

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Bei natürlichen Personen tritt im gewissen Rahmen eine doppelte Belastung mit GewSt ein, wenn stille Reserven der Anteile im Gew des AE der aufnehmenden Kap-Ges realisiert werden und der VG (ausnahmsweise) zum Gewerbeertrag gehört (s Tz 16; ggf iHd Hälfte des Gewinns; wenn das Halbeinkünfteverfahren greift, die St-Befreiung gilt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags, s §7 S 1 GewStG). Dies resultiert aus dem Charakter der GewSt als einer Sach-St, die nur die Ergebnisse eines lebenden Betriebs erfasst und weder über einen allgemeinen Entstrickungstatbestand verfügt noch über eine umfassende Vorschrift zur Vermeidung einer stlichen Doppelbelastung.

Zu einer weiteren gewstlichen Doppelbelastung kann es kommen, wenn die einbringungsgeborenen Anteile ab Beginn des Erhebungszeitraums eine Beteiligungshöhe von unter 10% ausweisen. Schüttet in diesem Fall nämlich die Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, den Gewinn aus der gewstpfl Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens aus, unterliegt der (volle) Beteiligungsertrag im Gewerbebetrieb des AE (natürliche Person) nochmals der GewSt. Soweit wegen des Halbeinkünfteverfahrens (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG) die Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zur Hälfte stbefreit sind, werden die außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile ab dem Erhebungszeitraum 2001 (s § 36 Abs 4 GewStG idF des UntStFG) dem Gewerbeertrag hinzugerechnet (s § 8 Nr 5 GewStG idF des UntStFG; zu Einzelheiten s Prinz/Simon, DStR 2002, 149). Dies ist jedoch kein Problem der Verdoppelung der stillen Reserven durch die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG. Grund ist vielmehr die unvollkommene Regelung in der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr 2a GewStG, die allgemein eine Doppelbelastung erst bei einer Beteiligungshöhe ab 10% vermeidet (s Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr 2a Rn 10 f).

Bei natürlichen Personen wird die Belastung mit GewSt infolge einer St-Ermäßigung nach § 35 EStG bei Eink aus Gew aufgehoben bzw gemildert. Im Fall der vollständigen Anrechnung der GewSt auf die tarifliche ESt des Gewerbetreibenden (in Verbindung mit der Gewinnminderung durch den BA-Abzug der festgesetzten GewSt), führt auch in den og Sachverhalten die Verdoppelung der stillen Reserven bei der GewSt im Ergebnis daher nicht zu einer Doppelbelastung für den Einbringenden und die aufnehmende Kap-Ges. Auf Grund der typisierten Systematik der GewSt-Anrechnung wird eine vollständige Entlastung mit GewSt jedoch nicht in allen Fällen erreicht. Eine nur tw Anrechnung der GewSt auf die ESt wird (zB) erreicht,

•	wenn der Hebesatz der für den Betrieb hebeberechtigten Gemeinde höher als ca 360% ist (s Schaumburg/Rödder, URefG 2001...