Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Wirtschaftlicher Zusammenhang

3.2.2.1 Allgemeines

Tz. 59

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Anders als bei § 3c Abs 1 EStG reicht für die Abzugsbeschränkung nach § 3c Abs 2 S 1 EStG ein wirtsch Zusammenhang jeder Art aus, dh ein unmittelbarer Zusammenhang ist nicht erforderlich. Die in § 3c Abs 2 S 1 EStG genannten Abzüge hängen dann wirtsch mit den unter § 3 Nr 40 EStG fallenden BV-Mehrungen oder Einnahmen zusammen, wenn zwischen ihnen eine kausale Verknüpfung iS eines Veranlassungszusammenhangs besteht (s v Beckerath, in K/S/M, § 3c EStG, Rn C 4 und s Lindemann, in L/B/P, § 3c EStG, Rn 93).

Nach § 3c Abs 2 S 1 EStG greift die Abzugsbeschränkung unabhängig davon, in welchem VZ die BV-Mehrungen oder Einnahmen, mit denen die Abzüge zusammenhängen, anfallen. Zu den Einnahmen, mit denen Ausgaben wirtsch zusammenhängen können, gehören nicht Darlehensaufnahmen (s Urt des BFH v 20.10.2004, BStBl II 2005, 581). Bis zum VZ 2010 greift § 3c Abs 2 S 1 EStG nicht bei sog einnahmenlosen Beteiligungen (s Tz 65 ff). Ab dem VZ 2011 greift § 3c Abs 2 S 1 EStG bereits bei Vorliegen einer Einnahmeerzielungsabsicht (s Tz 61 ff).

Nicht unter § 3c Abs 2 S 1 EStG fallen Refinanzierungskosten im Zusammenhang mit einem vom AE in der Rechtsform einer natürlichen Person oder einer Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) an eine Tochter-Kap-Ges gewährten betrieblich veranlassten Darlehen. Hier sind die Zinserträge ungemildert stpfl und die Refinanzierungskosten sind voll abzb WK. Wegen der Anwendung des § 3c Abs 2 EStG auf aus gesellschaftsrechtlichen Gründen teil- oder unentgeltlich überlassene Gesellschafterdarlehen s Tz 103 ff.

Tz. 60

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Ein wirtsch Zusammenhang besteht auch dann, wenn im VZ der Entstehung der Aufwendungen noch keine Einnahmen geflossen sind, sondern erst in späteren Jahren mit Einnahmen zu rechnen ist bzw wegen des Wegfalls der Beteiligung zukünftig nicht mehr mit Einnahmen zu rechnen ist. MaW: Das in § 3c Abs 2 S 1 EStG geregelte Abzugsverbot greift unabhängig von der Höhe der im betr VZ angefallenen Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG (s Urt des FG Ddf v 20.10.2005, EFG 2006, 92; weiter s Urt des FG Münster v 28.05.2004, EFG 2004, 1507). Damit fallen auch vorweggenommene BA bzw WK sowie nachträgliche BA oder WK unter § 3c Abs 2 S 1 EStG (s Vfg der OFD Ffm v 02.05.2003, DB 2003, 1412).

Ebenso gehören dazu vergebliche BA oder WK, bei denen offen ist, ob überhaupt Einnahmen anfallen (s Urt des FG Ddf v 10.03.2003, EFG 2003, 1070). Zu der Frage, ob diese Kosten dem Grunde nach abzb WK oder AK iSd § 17 EStG darstellen, s § 17 EStG Tz 351 zum Fall der fehlgeschlagenen Gründung. GlA s Desens (in H/H/R, § 3c EStG, Rn 54). Für die Anwendung des § 3c Abs 2 EStG kommt es entscheidend darauf an, ob in dem Zeitpunkt der Entstehung der Kosten bereits eine grds gefasste Erwerbsentscheidung bestand oder nicht. Es ist ausreichend, dass in dem Zeitpunkt der Verursachung der Kosten zumindest ein Erwerbsentschluss bestand. Eine Erwerbsabsicht liegt jedoch nicht vor, wenn es sich um Kosten für eine Maßnahme handelt, die der Vorbereitung einer gänzlich unbestimmten und später vielleicht erst noch zu treffenden Erwerbsentscheidung, wie zB bei einer Marktstudie, handelt. Bestand in dem Zeitpunkt, in dem die Kosten angefallen sind, bereits eine Erwerbsentscheidung, stellen auch sog vergebliche AK dem Grunde nach AK dar. Näheres, auch wg der Rspr-Nachweise, s § 8b KStG Tz 191. Bis zum VZ 2010 sind aufgrund der einschlägigen BFH-Rspr (s Tz 65 ff) zumindest vergebliche AK in voller Höhe abzb. Ab dem VZ 2011 ist uE aufgrund der Neuregelung in § 3c Abs 2 S 2 EStG (s Tz 61 ff) § 3c Abs 2 S 1 EStG anwendbar.

3.2.2.2 Anwendung des Teilabzugsverbots bei bestehender Einnahmeerzielungsabsicht (§ 3c Abs 2 S 7 EStG)

Tz. 61

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Nach § 3c Abs 2 S 7 EStG (§ 3c Abs 2 S 2 EStG idF des JStG 2010) führt bereits das Bestehen einer Einnahmeerzielungsabsicht zur Anwendung des Teilabzugsverbots. Die Regelung ist eine Reaktion auf die bis zum VZ 2010 zu beachtende BFH-Rspr, wonach die Anwendung des § 3c Abs 2 S 1 EStG das tats Vorhandensein von Einnahmen voraussetzt und somit auf sog "einnahmenlose" Beteiligungen nicht anwendbar ist (s Tz 65 ff). § 3c Abs 2 S 1 EStG ist nach § 3c Abs 2 S 7 EStG auch dann anzuwenden, wenn

•	Einnahmen aus der Beteiligung tats nicht erzielt werden (s Urt des BFH v 02.09.2014, BStBl II 2015, 257; s Trossen, GmbH-StB 2015, 29 und s Pflüger, GStB2015, 84) oder
•	Einnahmen ausschl im Anrechnungsverfahren oder iRd Abgeltung-St erzielt werden.

Somit greift § 3c Abs 2 S 1 EStG unabhängig davon, ob und in welchem VZ Einnahmen aus der Beteiligung anfallen. GlA s Schwetlik (GmbH-StB 2011, 301); s Schiffers/Köster (DStZ 2011, 851, 866); s Glaser (DStR 2011, 1797, 1799) und s Scheunemann/Dennisen (BB 2011, 220). Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es, entgegen der Ansicht von Luxem (GmbH-StB 2011, 292), nicht mehr auf tats erzielte Einnahmen iSd § 3 Nr 40 EStG an. Dabei reicht uE eine Einnahmeerzielungsabsicht auf der Ertrags- oder Vermögensebene aus. Ebenfalls hierzu s Nacke (DB 2010, 1142); s Benecke/Schnitger (IStR 2010, 432, 433) und s Loose/Michel ...