Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.4 Einzelfälle

3.2.4.1 Betriebsaufspaltung, Mitunternehmerschaft

Tz. 77

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die in Tz 87ff enthaltenen Ausführungen haben für Betriebsaufspaltungsfälle besondere Bedeutung.

Besondere Probleme wirft die Anwendung des § 3c Abs 2 EStG bei Pers-Ges auf, die als Holdinggesellschaft Anteile an inl und/oder ausl Kap-Ges halten. Hier stellt sich die Frage, ob die in § 3c Abs 2 EStG geregelte Abzugsbeschränkung alle in der Holding-Pers-Ges anfallenden BA usw betrifft (ebenso hierzu s Tz 73) oder nur solche Aufwendungen, die einen Zusammenhang mit den Kap-Beteiligungen aufweisen, zB Beteiligungsverwaltung, Refinanzierungskosten, Tw-Abschr. Diese Frage wurde von Unternehmensseite mit dem Hinweis an das BMF herangetragen, dass die Einbeziehung aller in der Holding-Pers-Ges anfallenden BA zu einer Übermaßbesteuerung führen würde.

Nach Auff der OFD FfM (s Vfg der OFD FfM v 08.12.2008 – S 2128 A – 5 – St 21 3) kann für die Frage des wirtsch Zusammenhangs auf das Urt des BFH v 20.07.1988 (BStBl II 1989, 140) und die Betr-St Verw-Grundsätze (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Rn 3) zurückgegriffen werden. Danach können auch Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten unter die Abzugsbeschränkung fallen. Ebenso s Vfg der OFD NRW v 26.02.2015 (DB 2015, 524).

Zur Anwendung des § 3c Abs 2 EStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit einem EU-Kartellrechtsverfahrens s Vfg der OFD NRW v 26.02.2015 (DB 2015, 524). Hiernach ist eine Anwendung des § 3c Abs 2 EStG auf diese Aufwendungen tw möglich, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass durch das wettbewerbswidrige Verhalten Tochter- oder Enkelgesellschaften höhere Gewinne erzielt haben und sich somit deren Ausschüttungspotenzial erhöht hat.

Bei Holding-Pers-Ges, die neben Anteilen an Kap-Ges auch Anteile an Tochter-Pers-Ges halten, stellt sich darüber hinaus die Frage, nach welchem Schlüssel eine sachgerechte Zuordnung der BA usw möglich ist. Hier wird im Einzelfall häufig nur eine schätzweise Aufteilung möglich sein. Ebenfalls hierzu s Vfg der OFD NRW v 26.02.2015 (DB 2015, 524).

Tz. 78

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Starke (FR 2001, 25) und Sauter/Heurung (GmbHR 2001, 165) untersuchen die Wirkungen des § 3c EStG hinsichtlich Sonder-BA auf der Ebene einer MU-Schaft, die anteilig auf den Erwerb einer von der MU-Schaft gehaltenen Kap-Beteiligung entfallen.

UE ist § 3c EStG auch auf Zinsen anzuwenden, die Sonder-BA darstellen. Wenn eine Pers-Ges, an der sowohl natürliche Personen als auch Kö als MU beteiligt sind, Kap-Beteiligungen hält und deren Erwerb fremdfinanziert hat und zusätzlich die Gesellschafter der Pers-Ges den Erwerb ihrer MU-Beteiligung fremdfinanziert haben, sind uE alle Kreditkosten den WG der Pers-Ges zuzuordnen. Ihre stliche Abziehbarkeit richtet sich danach, inwieweit sie natürlichen Personen (Teil-/Halbabzugsverbot nach § 3c Abs 2 EStG) zuzurechnen sind. Stlich stellt der MU-Anteil kein eigenständiges WG dar, sondern es werden vom MU alle im Gesamthands-BV der Pers-Ges befindlichen WG anteilig erworben. GlA s Desens (in H/H/R, § 3c EStG, Rn 58). Wegen der Aufteilungsproblematik in diesen Fällen gelten die Ausführungen zu § 3 Nr 40 EStG (s § 3 Nr 40 EStG Tz 55) entspr.

Wegen der Auswirkung des § 3c Abs 2 S 6 EStG s Tz 110.

Löhr (BB 2002, 2361) will bei einer GmbH & atypisch Still Sonder-BA eines am Handelsgewerbe der GmbH beteiligten atypisch stillen Gesellschafters nur insoweit dem 40%igen/ hälftigen Abzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG unterwerfen, als die BA durch das Gesellschaftsverhältnis zur GmbH bzw den daraus fließenden Dividenden veranlasst sind. Als nicht von § 3c Abs 2 EStG erfasst sieht er Sonder-BA an, die auf Grund einer schuldrechtlich begründeten Leistungsbeziehung entstehen und solche, die in der atypisch stillen (Innen-)Gesellschaft selbst ihre Ursache haben. Ggf will er entspr dem Schlüssel über die Vermögensverteilung aufteilen.

Tz. 79

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Wird der Erwerb einer Kap-Beteiligung in das Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges durch ein Gesellschafterdarlehen finanziert, stellen die Zinsen im Gesamthandsbereich Aufwendungen und gleichzeitg Sondervergütungen des Gesellschafters nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG dar. UE ändert die Qualifizierung als Sondervergütungen nichts daran, dass auf die im Gesamthandsbereich angefallenen Aufwendungen § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist. Eine Saldierung ist nicht vorzunehmen. Zinserträge und Zinsaufwendungen sind für sich zu beurteilen (s v Beckerath, in K/S/M, § 3c EStG, Rn C 180 und C 183). GlA wohl auch s Bolik/Zöller/Kindler (BB 2014, 2974, 2976) und s Orthmann-Babel/Gauß (DB 2015, 13), da sich das von den Autoren erörterte Problem der doppelten Hinzurechnung nach § 3c Abs 2 EStG bei Refinanzierungsdarlehen nicht stellen könnte. AA s Strunk (in Korn, EStG, § 3c, Rn 23.8 sowie s Strunk/Kamphaus, BB 2002, 2153, 2155). Etwas anderes ergibt sich uE auch nicht daraus, dass für Zwecke der GewSt bei den Hinzurechnungen nach § 8 GewStG eine Saldobetrachtung vorgenommen wird (s gleich lautenden Ländererlass v 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rn 2). Denn ande...