Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2.1 Einbringende und aufnehmende Kapitalgesellschaft

Tz. 45

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die bei einer BetrSt-Einbringung iSd § 23 Abs 2 UmwStG beteiligten Gesellschaften sind auf der Seite der einbringenden Person eine beschr stpfl EU-Kap-Ges und als Übernehmerin eine unbeschr oder beschr stpfl EU-Kap-Ges. Es muss sich also um eine Kap-Ges handeln, die eine in der Anlage zu § 23 UmwStG aufgeführte Rechtsform hat, in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist und einer der in der Anlage aufgeführten St tats unterliegt ohne davon befreit zu sein (im Einzelnen s Tz 25 ff). Die Definition der EU-Kap-Ges in § 23 Abs 1 S 1 UmwStG gilt auch bei § 23 Abs 2 UmwStG (s Tz 26). Es ist nicht notwendig, dass die einbringende und die übernehmende EU-Kap-Ges ihren Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU haben (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.06). § 23 Abs 2 UmwStG wäre demzufolge auch anwendbar, wenn die Einbringung in Beispiel 2 unter Tz 44 in eine andere französische SA erfolgen würde.

Tz. 46

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ist die eine inl BetrSt einbringende Gesellschaft eine ›Kap-Ges‹ aus einem Drittstaat, kommt § 23 Abs 2 UmwStG nicht zur Anwendung. Gleiches gilt, wenn die aufnehmende Kap-Ges ebenfalls in einem Drittstaat ansässig ist oder nur die Übernehmerin aus einem Drittstaat stammt. Eine Ausdehnung des § 23 Abs 2 UmwStG auf diese Fälle ist auf Grund des klaren Wortlauts des Gesetzes und der Beschränkung der EG-Fusionsrichtlinie auf EU-Kap-Ges als Beteiligte bei einer BetrSt-Einbringung nicht möglich. Nach den allgemeinen Grundsätzen des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG wären demnach die stillen Reserven im BV der inl BetrSt aufzudecken. Auf Grund des Sinn und Zwecks des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG, die letztmögliche Versteuerung stiller Reserven sicherzustellen, und der Gebote der Gleichbehandlung aller beschr stpfl Kap-Ges in Inl im Hinblick auf die Rechtsfolgen des § 23 Abs 2 UmwStG (s Art 3 Abs 1 GG und Diskriminierungsverbote) wird eine teleologische Reduktion des § 12 Abs 2 S 1 KStG befürwortet (s Wassermeyer in FS für S Widmann 2000, 621 (629); aA s Wacht in Andersen, KStG § 12 Tz 74). Nach dieser Auff ist von der Schlussbesteuerung nach § 12 Abs 2 S 2 KStG abzusehen, wenn an einer BetrSt-Übertragung Kap-Ges aus Drittstaaten beteiligt sind und die St-Verhaftung des BetrSt-Vermögens im Inl erhalten bleibt. Diese Auslegung des § 12 Abs 2 KStG ist uE - auch im Hinblick auf die Änderung des § 12 Abs 2 KStG durch das UntStFG (s Tz 46 letzter Abs) - fraglich. Schließlich geht es nicht nur um die letztendliche Besteuerung der stillen Reserven des BetrSt-Vermögens, sondern auch darum, die stillen Reserven bei dem St-Subjekt zu versteuern, in deren Sphäre diese erwachsen sind (Subjekt-St-Prinzip). Eine interpersonelle Übertragung stiller Reserven - als Ausnahme vom Subjekt-St-Prinzip - ist nur dann zulässig, wenn diese ausdrücklich ges zugelassen ist. Dies ist zB in den von § 23 Abs 2 UmwStG erfassten Sachverhalten der Fall, die den Regelungen des § 12 Abs 2 KStG vorgehen (s § 12 Abs 2 S 3 KStG; weitere Beispiele s § 6 Abs 3 EStG, § 12 Abs 2 S 2 KStG idF des UntStFG).

Da in § 23 Abs 2 UmwStG lediglich auf den Erhalt der St-Verhaftung des BetrSt-Vermögens - und nicht auch auf die St-Verhaftung in Gestalt der Anteile - abgestellt wird, wird in diesem Fall (hilfsweise) auch eine sachliche Billigkeitsregelung (s § 163 AO) iSd Rechtsfolgen des § 23 Abs 2 UmwStG gefordert (s Schaumburg, GmbHR 1996, 668 (669)). Denn im Fall der Übertragung einer inl BetrSt durch eine Kap-Ges aus einem Drittstaat in eine EU-Kap-Ges (oder umgekehrt) tritt in Bezug auf die Besteuerung im Inl das gleiche Ergebnis ein (Überführung von einer beschr Stpfl in eine andere ohne Einschränkung der inl Besteuerungshoheit).

Für den Fall der Übertragung einer inl BetrSt nach dem 31.12.2001 durch ausl Kap-Ges ist als Folge einer Ergänzung des § 12 Abs 2 KStG durch das UntStFG für bestimmte Sachverhalte die Schlussbesteuerung ausgenommen. Danach sind die stillen Reserven des BV der inl BetrSt nicht aufzulösen, wenn diese als Ganzes auf eine andere ausl Kap-Ges durch einen Vorgang im Ausl (EU-Staat oder Drittstaat) zu Bw übertragen wird, der einer Verschmelzung iSd § 2 UmwG vergleichbar ist und wenn das inl Besteuerungsrecht durch diesen Vorgang nicht verloren geht (s § 12 Abs 2 S 2 KStG idF des UntStFG und § 34 Abs 8 KStG).