Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Einbringungen im EU-Bereich (§ 23 UmwStG)

Tz. 20

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Bei der von § 23 Abs 1 UmwStG erfassten Einbringung des (Teil-) Betriebs einer inl Kap-Ges in eine ausl EU-Kap-Ges, die mit dieser inl BetrSt beschr kstpfl ist oder wird, kommt es zur Verdoppelung der stillen Reserven. Die zum Bw übernommenen WG des inl (Teil-)Betriebs bleiben bei der KSt stverhaftet. Denn die ausl EU-Kap-Ges ist mit den Eink aus der BetrSt beschr kstpfl (s § 2 Nr 1 KStG). Der Bw des eingebrachten (Teil-)Betriebs gilt für die inl Kap-Ges als AK der im Zuge der Einbringung gewährten neuen Anteile an der aufnehmenden EU-Kap-Ges. Die stillen Reserven des (Teil-)Betriebs sind daher in Gestalt der einbringungsgeborenen Anteile im BV der unbeschr kstpfl Kap-Ges nochmals stverstrickt. Diese St-Verstrickung von stillen Reserven jeweils bei zwei St-Subjekten führt nicht zu einer Doppelbesteuerung. Die Aufdeckung der stillen Reserven in der BetrSt unterliegt zwar bei der ausl EU-Kap-Ges der KSt. Aber weder die Ausschüttung des Gewinns aus der Realisierung der stillen Reserven an die inl Kap-Ges noch die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ist (grds) stpfl. Nach § 8b Abs 1 KStG werden Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG (dh insbes Dividenden) von der KSt nicht erfasst. Dies gilt auch für Ausl-Dividenden; insbes ist die Höhe der Beteiligung für die Anwendung der St-Befreiung ohne Bedeutung (s § 8b KStG Tz 7). Der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ist (unabhängig von der Beteiligungshöhe und der Tätigkeit der TG) ebenfalls grds von der KSt freigestellt (s § 8b Abs 2 KStG). Dies gilt jedenfalls, wenn die Veräußerung nach Ablauf von sieben Jahren ab dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt (s § 8b Abs 4 S 2 Nr 1 KStG). Auch bei der GewSt bleiben die stbefreiten Gewinne aus der Anteilsveräußerung außer Ansatz. Bei einer Veräußerung innerhalb der ›Sperrfrist‹ des § 8b Abs 4 S 2 Nr 1 KStG tritt eine StPflicht des VG ein. Dieser Umstand steht jedoch der grds Vermeidung einer stlichen Doppelbelastung nicht entgegen (im Ergebnis ebenso s Lühn/Zoland, SteuerStud 2003, 427: ›Dies kann … als akzeptabel angesehen werden, da eine systemgerechte Besteuerung nach Ablauf der Sperrfrist gewährleistet bleibt‹). Denn die ›Siebenjahresfrist‹ soll lediglich eine missbräuchliche Anwendung des UmwStG verhindern (korrespondierend mit § 26 Abs 2 UmwStG). Hierdurch werden betrieblich motivierte (auf Dauer angelegte) Umstrukturierungsmaßnahmen von Gestaltungen abgegrenzt, die sich die St-Vergünstigungen des UmwStG für einen anschließenden Veräußerungsvorgang zunutze machen.

Tz. 21

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

§ 23 Abs 2 UmwStG regelt den Wertansatz des BV der inl BetrSt einer beschr kstpfl EU-Kap-Ges, die in eine andere EU-Kap-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen wird (s § 23 UmwStG [vor SEStEG] Tz 44 ff). Zu einer Verdoppelung der stillen Reserven im Inl kommt es bei diesen Vorgängen nicht. Im Fall der von § 23 Abs 2 UmwStG zugelassenen Fortführung der Bw hinsichtlich des BetrSt-Vermögens unterliegen die stillen Reserven bei der übernehmenden unbeschr oder beschr kstpfl EU-Kap-Ges (weiterhin) der KSt. Das Besteuerungsrecht für die Substanz der als Gegenleistung erhaltenen Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges liegt grds hingegen beim Sitzstaat der ausl EU-Kap-Ges (s H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Rn 81 f; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 23.05). Eine doppelte St-Belastung im Inl entfällt daher, weil kein Besteuerungszugriff auf die gewährten Anteile an der Übernehmerin besteht (s § 23 UmwStG [vor SEStEG] Tz 49; Ausnahme: die als Gegenleistung gewährten Kap-Anteile gehören zum BV einer inl BetrSt der einbringenden EU-Kap-Ges; hier gelten die Ausführungen unter Tz 20). Zur Verhinderung von Missbräuchen entfällt allerdings die stneutrale Übertragung der BetrSt, wenn die einbringende Kap-Ges die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert (s § 26 Abs 2 S 2 UmwStG).

Tz. 22

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

In § 23 Abs 3 UmwStG wird der Ansatz von Anteilen an einer ausl EU-Kap-Ges bei einer unbeschr stpfl Kap-Ges geregelt, wenn die Anteile durch Einbringung einer ausl BetrSt erworben worden sind. Hier entsteht weder eine Verdoppelung der stillen Reserven noch eine Doppelbelastung im Inl. § 23 Abs 3 UmwStG fordert den Ansatz der erworbenen Anteile mit dem Wert, der auch im Ausl bei der Übertragung des BetrSt-Vermögens angesetzt worden ist. Ein deutsches Besteuerungsrecht für das BetrSt-Vermögen im Ausl besteht im EU-Bereich regelmäßig nicht, da dies dem Quellenstaat zusteht (s Art 7 OECD-MA). Die im Gegenzug für die Einbringung erhaltenen Anteile sind grds im inl BV der einbringenden Kap-Ges stverstrickt. Bei einer Bw-Übertragung kommt es zu einer Verdoppelung der stillen Reserven auf EU-Ebene. Ein Tw-Ansatz der erhaltenen Anteile würde verhindern, dass stille Reserven (nämlich diejenigen der ausl BetrSt) in Gestalt der Anteile erstmals der inl Besteuerung unterliegen. Durch die Werteverknüpfung würde dies jedoch (ggf) die Besteuerung de...