Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2.3 Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Tz. 48

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung muss iR eines tauschähnlichen Vorgangs gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges erfolgen (Rückschluss aus § 26 Abs 2 S 2 UmwStG und der Definition der ›Einbringung von Unternehmensteilen gem Art 2 Buchst c des EG-Fusionsrichtlinie). Die Höhe der Beteiligung an der aufnehmenden EU-Kap-Ges ist unmaßgeblich. Eine nur schuldrechtliche Beteiligung an der Übernehmerin (zB Einräumung einer stillen Beteiligung) oder die verdeckte Einlage (dh gesellschaftsrechtlich veranlasste Übertragung des (Teil-)Betriebs ohne Ausgabe von Anteilen) wird von § 23 Abs 2 UmwStG nicht erfasst. Werden neben den Anteilen andere Gegenleistungen erbracht, scheidet eine Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG aus (s Tz 51). Gleiches gilt, wenn die einbringende Kap-Ges die erhaltenen Anteile innerhalb einer siebenjährigen Missbrauchsfrist ab der Einbringung veräußert (s Tz 52). Eine inl St-Verhaftung der gewährten Anteile wird nicht gefordert. Dies folgt aus dem fehlenden Verweis in § 23 Abs 2 UmwStG auf § 20 Abs 3 UmwStG und einer fehlenden eigenen korrespondierenden Entstrickungsvorschrift in § 23 Abs 2 UmwStG (wie etwa im Fall des Anteilstauschs in § 23 Abs 4 S 2 UmwStG). Ausreichend ist, wenn das BetrSt-Vermögen im Inl weiterhin einem Besteuerungszugriff unterliegt.

Fraglich ist, ob die Gegenleistung gem § 23 Abs 2 UmwStG in der Hingabe neuer Anteile an der Übernehmerin bestehen muss (s Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 23; Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 23.05 in den Beispielen) oder ob auch die Gewährung eigener (alter) Anteile der aufnehmenden Kap-Ges ausreichend sein kann (s W/M, § 23 UmwStG Tz 99; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 61). UE wird mal wohl aus der gesetzessystematischen Stellung des § 23 Abs 2 UmwStG (s Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 23), der Formulierung ›im Rahmen der Einbringung eines Betriebs...‹ in § 23 Abs 2 UmwStG und dem Rückschluss aus der Verweisung auf § 20 Abs 2 S 1 und Abs 4 S 1 UmwStG davon ausgehen müssen, dass die Gewährung von neuen Anteilen gefordert wird. Eine andere Frage ist jedoch, ob diese Regelung mit der EG-Fusionsrichtlinie vereinbar ist (hierzu s Tz 32).

Tz. 49

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung der inl BetrSt in den Fällen des § 23 Abs 2 UmwStG kann regelmäßig nicht unter Nutzung der Bestimmungen des UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durchgeführt werden (s Tz 21). Das BetrSt-Vermögen ist daher durch Einzelübertragung nach ausl Recht auf die Übernehmerin zu übertragen. Eine von § 23 Abs 2 UmwStG erfasste Einbringung liegt auch vor, wenn eine ausl EU-Kap-Ges mit einer anderen ausl EU-Kap-Ges in der Weise ›verschmolzen‹ wird, dass im Wege der Einzelrechtsnachfolge das gesamte Vermögen der übertragenden Kap-Ges, zu dem auch das inl BetrSt-Vermögen gehört, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Übernehmerin übergeht. Dabei ist unschädlich, wenn die beiden EU-Kap-Ges in demselben EU-Staat ansässig sind. Fraglich ist, ob dies auch gilt, wenn die beiden ausl EU-Kap-Ges nach dem ausl Recht ihres gemeinsamen Ansässigkeitsstaats im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ›verschmolzen‹ werden (Verschmelzung ausl Kap-Ges mit Inl-Bezug). Die das inl BetrSt-Vermögen übertragende Kap-Ges (Einbringende) erhält in diesem Fall zwar keine Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden EU-Kap-Ges. Diese werden nämlich den AE gewährt. Gleichwohl wird eine Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG im Ergebnis befürwortet, weil das inl BetrSt-Vermögen im Inl bei der Übernehmerin weiterhin stverhaftet ist (s W/M, Anh 6, Tz 13; Herzig/Förster, DB 1994, 1 (6); Schaumburg, GmbHR 1996, 668 (669); Herzig, DB 2000, 2236 (2243f); Wassermeyer in FS für S Widmann 2000, 621 (629)). Hinzu kommt, dass es auf eine St-Verhaftung der Anteile für Zwecke des § 23 Abs 2 UmwStG nicht ankommt, so dass eine Gewährung der Anteile an der Übernehmerin an die AE der unschädlich ist. Sollte man eine analoge Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG bei der Verschmelzung von EU-Kap-Ges im Ausl ablehnen, kommt es bei Übertragungen nach dem 31.12.2001 jedenfalls auch nach § 12 Abs 2 KStG nicht zu einer Schlussbesteuerung bezogen auf das inl BetrSt-Vermögen, wenn

•	die Übertragung im Ausl durch einen Vorgang erfolgt, der einer Verschmelzung auf eine Kap-Ges iSd § 2 UmwG vergleichbar ist,
•	die ›Verschmelzung‹ zu Bw erfolgt und
•	das Besteuerungsrecht der B-Rep nicht verloren geht (s § 12 Abs 2 S 2 KStG idF des UntStFG).