Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3 Ausschluss der Steuervergünstigung

3.2.3.1 Zusätzliche Gegenleistungen

Tz. 50

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Erhält die einbringende EU-Kap-Ges für die Übertragung der inl BetrSt neben den Anteilen an der Übernehmerin auch andere Gegenleistungen von der aufnehmenden Kap-Ges oder von dritter Seite, ist die Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG ausgeschlossen. Auf die Wertigkeit der sonstigen Gegenleistungen kommt es nicht an. Diese Beurteilung ergibt sich - wie bei der Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG - aus der fehlenden Bezugnahme auf § 20 Abs 2 S 5 und Abs 4 S 2 UmwStG in § 23 Abs 2 UmwStG (s Tz 33; W/M, § 23 UmwStG Tz 101). Die Folge der Nichtanwendung des § 23 Abs 2 UmwStG ist grds die Aufdeckung der stillen Reserven der BetrSt gem § 12 Abs 2 KStG. Ausnahmsweise kann jedoch § 20 UmwStG als ›Auffangvorschrift‹ zur Anwendung kommen:

Beispiel:

Die in Paris ansässige X-SA hat in der B-Rep mehrere (unselbständige) BetrSt, die miteinander wirtsch verflochten sind. Die BetrSt in Stuttgart soll in der Rechtsform einer X-GmbH verselbständigt werden. Zu diesem Zweck wird das BV der BetrSt in Stuttgart iRd Sachgründung der X-GmbH auf die Kap-Ges übertragen. Auf Grund der wirtsch Verbindungen der Tätigkeit der BetrSt in Stuttgart mit der BetrSt in München sind die Anteile an der X-GmbH funktional dem Vermögen der BetrSt in München zuzuordnen. Die aufnehmende X-GmbH führt die Bw des BetrSt-BV fort und weist in ihrer Eröffnungs-Bil hinsichtlich des Teils der Bw, die das Stamm-Kap übersteigen, ein Gesellschafterdarlehen aus.

Die Einbringung der BetrSt ist nicht nach § 23 Abs 2 UmwStG begünstigt, weil die Gewährung einer Darlehensforderung an die einbringende Kap-Ges eine sonstige Gegenleistung darstellt, die die Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG ausschließt. Grds wären die stillen Reserven nach allgemeinen Grundsätzen aufzudecken (s § 12 Abs 2 S 2 KStG). Der Vorgang erfüllt jedoch die Sacheinlagevoraussetzungen des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG, der ebenso wie § 23 Abs 2 UmwStG die Rechtsfolgen des § 12 Abs 2 KStG verdrängt (s § 12 Abs 2 S 3 KStG). Die Rechtsfolgen des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG ermöglichen die Bw-Fortführung und somit die stneutrale Einbringung. Insbes ist § 20 Abs 3 UmwStG nicht anwendbar, weil auf Grund der Zugehörigkeit der einbringungsgeborenen Anteile zu einer inl BetrSt der einbringenden Kap-Ges ein inl Besteuerungsrecht für die Anteile gegeben ist. Die Anteile sind mit dem Bw der WG der eingebrachten BetrSt abzüglich des (gemeinen) Werts der Darlehensforderung (s § 20 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG) zu aktivieren.

3.2.3.2 Veräußerung der erhaltenen Anteile

Tz. 51

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die St-Vergünstigung des § 23 Abs 2 UmwStG ist zu versagen, wenn die einbringende EU-Kap-Ges die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert (s § 26 Abs 2 S 2 UmwStG; zur tw Veräußerung s § 26 UmwStG nF Tz 37). Die Veräußerung innerhalb des ›Missbrauchszeitraums‹ führt zur rückwirkenden Nichtanwendung des § 23 Abs 2 UmwStG. Dies hat zur Folge, dass die Regelung des durch § 23 Abs 2 UmwStG verdrängten § 12 Abs 2 KStG wieder auflebt und somit bei (tats) Einbringung (keine Rückwirkung) alle stillen Reserven des übertragenen BetrSt-BV aufzudecken sind. Die Veranlagung des Einbringungsjahrs ist ggf gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO (Veräußerung innerhalb des ›Missbrauchszeitraums‹ als rückwirkendes Ereignis) zu ändern (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.07). Die Veräußerung der erhaltenen Anteile führt nur dann (ausnahmsweise) nicht zur Versagung des § 23 Abs 2 UmwStG, wenn die einbringende EU-Kap-Ges als AE nachweist, dass die erhaltenen Anteile iR eines stneutralen Anteilstauschs übertragen worden sind, welcher den Regelungen des § 23 Abs 4 UmwStG entspr (s § 26 UmwStG nF Tz 39 iVm Tz 30 f).

Die Regelung des § 26 Abs 2 S 2 UmwStG dient der Missbrauchsabwehr und ist grds mit der EG-Fusionsrichtlinie vereinbar (vergleichbar s § 26 Abs 2 S 1 UmwStG; Tz 102).

3.2.3.3 Betriebe der Schiff- und Luftfahrt

Tz. 52

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ist Gegenstand der Einbringung ein Betrieb oder Teilbetrieb, der dem Betrieb von Binnen- oder Seeschiffen oder von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr dient, kann § 23 Abs 2 UmwStG nicht angewendet werden, soweit Gewinne gem dem DBA nicht besteuert werden können (s § 26 Abs 2 S 3 UmwStG). Diese Missbrauchsregelung geht (für den Fall der Einbringung iSd § 23 Abs 2 UmwStG) ins Leere. Besteht nämlich für die Erträge aus der inl BetrSt der einbringenden beschr stpfl EU-Kap-Ges (von vornherein) kein inl Besteuerungsrecht, ist die Nichtanwendung des § 23 Abs 2 UmwStG für die inl Besteuerung ohne Bedeutung (s W/M, § 23 UmwStG Tz 170).