Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3 Beurteilung der einzelnen Kriterien

3.2.3.1 Größe des Unternehmens

Tz. 390

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Hier sind vor allem die Höhe des Umsatzes und die Anzahl der Arbeitnehmer von Bedeutung. Je größer das Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt liegen.

Begründet ist dies vor allem in der anspruchsvolleren Aufgabenstellung und Verantwortung. Die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts wird bei einer GmbH mit einem Umsatz von 50 Mio EUR und 200 Beschäftigten zwangsläufig völlig anders zu beurteilen sein als bei einer kleinen Handwerker-GmbH mit einem Umsatz von 500 000 EUR.

3.2.3.2 Ertragssituation der Gesellschaft

Tz. 391

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Neben der Größe des Unternehmens stellt die Ertragssituation das entscheidende Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Kap-Verzinsung. Dem liegt der Gedanke zu Grunde, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei der Festlegung der Geschäftsführerbezüge auf jeden Fall berücksichtigen würde, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung dieser Bezüge noch ein angemessener Gewinn verbleibt.

Bei schlechter Ertragssituation und mangelnder Liquidität kommt die Rspr tw zu recht niedrigen Grenzbeträgen für die Angemessenheit der Gesamtausstattung; zB s Urt des BFH v 28.11.2001, GmbHR 2002, 272, zu einem GF-Gehalt von ca 2 550 EUR monatlich.

Tz. 392

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Tw wird vorgeschlagen, dass der GmbH im Regelfall mindestens 50 % des Gewinns nach Abzug des Festgehalts verbleiben sollte. Eine nur angemessene Verzinsung des EK wird nicht für ausreichend gehalten (zB s Wassermeyer, GmbHR 1998, 157). Diese "Halbteilung" kann uE jedoch nicht verallgemeinert werden. Zumindest lässt sich daraus nicht der Grundsatz ableiten, dass immer dann eine vGA vorliegt, wenn das GF-Gehalt über dem der GmbH noch verbleibenden Gewinn liegt.

Auch die Fin-Verw verlangt nicht zwingend, dass der Gesellschaft immer die Hälfte des Ertrags vor Abzug der GF-Gehälter noch verbleiben müsse. Zwar wird der "Halbteilungsgrundsatz" in dem Schr des BMF v 14.10.2002, BStBl I 2002, 972, Tz 16, aufgeführt. Er ist dort jedoch lediglich als (starkes) Indiz für die Angemessenheit genannt, wenn die Halbteilung erreicht wird.

Tw ist der Halbteilungsgrundsatz auch falsch verstanden und überinterpretiert worden; zB s Hoffmann, GmbHR 2003, 1197, und s Gosch, DStR 2003, 1571. Er ist von der Fin-Verw nicht so gemeint, dass von der Angemessenheit der Gesamtbezüge immer nur dann ausgegangen werden könnte, wenn der Kap-Ges noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die GF-Vergütungen verbleibt. Der Halbteilungsgrundsatz soll uE vielmehr nur eine Öffnungsklausel nach oben (für ertragsstarke Gesellschaften), nicht aber eine Mindestanforderung für die Angemessenheit der GF-Bezüge sein. In dieser (falsch verstandenen) Form wäre er nämlich sicherlich auch nicht haltbar. Nach Auff v Stimpel (in R/H/N, § 8 KStG Rn 451) soll der Halbteilungsgrundsatz aber andererseits auch keine Nichtaufgriffsgrenze für ertragstarke GmbHs intendieren.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirtschaftet einen Umsatz von 50 Mio EUR jährlich. Sie hat 350 Arbeitnehmer angestellt. Der durchschnittliche Gewinn beträgt 120 000 EUR. Der GF erhält Gesamtbezüge von 200 000 EUR im Jahr.

Obwohl die Gesamtbezüge weit über dem der GmbH verbleibenden Gewinn liegen, dürfte die Gesamtausstattung im Hinblick auf die Unternehmensgröße noch ohne weiteres angemessen sein.

Tz. 393

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Allerdings hat der BFH mit Urt v 18.03.2002, GmbHR 2002, 752, eine vGA für den (umgerechnet) 200 000 EUR übersteigenden Teil der Gesamtausstattung angenommen, obwohl der GmbH in den Streitjahren 1989 bis 1992 noch ein weit höherer Jahresüberschuss vor Steuern, aber nach GF-Gehalt verblieben ist (kleinere GmbH mit Jahresumsatz zwischen 2,3 und 3,6 Mio EUR).

Unabhängig davon kann die Indizwirkung der Halbteilung es allerdings nach Auff der Fin-Verw auch bei sehr ertragsstarken Gesellschaften nicht rechtfertigen, die Vergütungen unbegrenzt zu steigern. Die jeweilige Obergrenze muss nach den Umständen des Einzelfalles bestimmt werden. Hier wird sich bei Bp erheblicher Diskussionsbedarf ergeben. Zur Notwendigkeit der Begrenzung des Halbteilungsgrundsatzes s auch Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 805).

Beispiel:

Die G-GmbH erzielt einen Gewinn vor Ertragsteuern und GF-Gehalt von 6 Mio EUR.

Bei voller Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes könnte ein GF-Gehalt von 3 Mio EUR pa festgelegt werden. Diese Konsequenz ist jedoch nicht gewollt.

Es dürfte jedoch unbestritten sein, dass die G-GmbH ein höheres GF-Gehalt an ihren Ges-GF zahlen darf als eine von der Größe her vergleichbare, aber weniger ertragsstarke Kap-Ges.

Tz. 394

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Auch der BFH verlangt im Einzelfall die vertragliche Festlegung eines Höchstbetrags einer Gewinntantieme und damit auch der Gesamtbezüge. Dies soll dann erforderlich sein, wenn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum...