Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3 Einlagefähiger Vermögensvorteil

3.2.3.1 Grundsatz

Tz. 26

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verdeckte Einlage erfordert, dass der Kö ein einlagefähiger Vermögensvorteil zugewendet wird. Einlagefähig sind nur WG, die bei der empfangenden Kö bilanziert werden können. Hierbei handelt es sich um Vermögensvorteile, die entweder einen Aktivposten schaffen oder erhöhen oder den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens bewirken (grundlegend s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348). Der Einlagevorgang muss sich also in der St-Bil niederschlagen können. Gegenstand von Einlagen können somit (nur) abnutzbare und nicht abnutzbare, materielle und immaterielle WG aller Art sein, unabhängig davon, ob sie dem AV oder dem UV zuzuordnen sind (s H 8.9 "Einlagefähiger Vermögensvorteil" KStH 2022 und s R 4.3 Abs 1 S 1 EStR). Nutzungsvorteile sind demggü nicht einlagefähig (s H 8.9 "Nutzungsvorteile" KStH 2022; Näheres dazu s Tz 42). Die Rechtslage bei verdeckten Einlagen unterscheidet sich insoweit nicht von derjenigen bei EStpfl; dazu s H 4.3 "Nutzungsrechte/Nutzungsvorteile" EStH unter Hinw auf Beschl des BFH v 26.10.1987 (BStBl II 1988, 348); s Urt des BFH v 20.09.1990 (BStBl II 1991, 82); und s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1281). Sie ist auch weitgehend, aber nicht vollständig deckungsgleich mit offenen Einlagen iSd HR. So bestimmt zB § 27 Abs 2 AktG, dass Verpflichtungen zu Dienstleistungen nicht Gegenstand einer Sacheinlage auf das Nennkap sein können. Diese Rechtslage wird auch für GmbH analog angewandt (s Scholz, GmbHG, § 5 GmbHG Rn 52). Allerdings lässt der BGH unter bestimmten Voraussetzungen hr-lich auch die Einlage eines Nutzungsrechts zu, wenn sein wirtsch Wert feststellbar ist. Das ist dann der Fall, wenn das Nutzungsrecht eine bestimmte Laufzeit oder eine Mindestlaufzeit hat. Der Wert bestimmt sich aus dem für die Dauer des Rechts oder aus der Mindestlaufzeit kapitalisierten Nutzungswert (Marktwert des Rechts abz zu erbringender Gegenleistung; Miet- oder Pachtzins, Darlehenszins); dazu s Urt des BGH v 15.05.2000 (DStR 2000, 1615) und v 24.06.2004 (DStR 2004, 1662); aA aber zB s K. Schmidt (ZHR 154 (1990), 237). In diesem Fall können HR und StR also zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen.

Tz. 27

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Eine Einlage kann allerdings auch in Dienstleistungen bestehen, wenn diese iRv HK oder AK eines WG bilanziert werden müssen (s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 194). Dies kann zB der Fall sein, wenn der Gesellschafter einer Kap-Ges dieser ein Gebäude zuwendet, das er zuvor zu einem größeren Teil mit eigenen Arbeitsleistungen errichtet hat. Der Wert der Arbeitsleistungen erhöht in diesem Fall den Tw des eingelegten Gebäudes. Das Gebäude ist unabhängig davon ein einlagefähiges WG, dass der Gesellschafter den Wert tw mit eigener Arbeitsleistung geschaffen hat.

Tz. 28

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Anders als bei EStpfl gibt es bei Kö keine Aufwandseinlagen. Es ist also zB nicht möglich, den Fahrzeugaufwand eines Gesellschafters, der für betriebliche Fahrten für die Kap-Ges anfällt, über die Annahme einer verdeckten Einlage bei der Kap-Ges als Aufwand einzubuchen. Bei einem Einzelunternehmer oder einem MU einer Pers-Ges ist dies demggü denkbar (mit tats Kosten oder pauschal mit 0,30 EUR je gefahrenem km; dazu s Schmidt, EStG, § 4 Rn 303 und Rn 360 "Nutzung" mwNachw). Allerdings können solche Aufwendungen auf AE-Ebene als Beteiligungsaufwand abzb sein (sofern nicht das Abzugsverbot des § 20 Abs 9 S 1 EStG zur Anwendung kommt). Zur Frage, ob eine verdeckte Einlage bei einem abgekürzten Vertragsweg vorliegen kann, s Tz 89.

Anders ist die Rechtslage dann, wenn der Gesellschafter für seine Aufwendungen einen vertraglich eingeräumten Erstattungsanspruch ggü seiner Kap-Ges hat und auf diesen Anspruch nachträglich verzichtet. In diesem Fall wird nicht der entstehende Aufwand oder ein Nutzungsvorteil eingelegt, sondern es liegt ein Forderungsverzicht vor. Der Aufwand bei der Kap-Ges entsteht dann auch nicht (erst) wegen des Verzichts, sondern bereits aufgr des zuvor eingeräumten Erstattungsanspruchs.

3.2.3.2 Posten der Aktivseite

3.2.3.2.1 Allgemeines

Tz. 29

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Verdeckte Einlagen auf der Aktivseite der Bil können in der Form von materiellen oder immateriellen WG erbracht werden. Die Mehrung des Aktivvermögens kann dabei darin bestehen (dazu zB s Urt des BFH v 26.07.1967, BStBl 1967 III, 733, v. 12.02.1980, BStBl II 1980, 495), dass

• der Gesellschafter auf "seine" Kö WG überträgt und hierfür kein oder ein unangemessen niedriges Entgelt erhält ("Unterpreislieferung des Gesellschafters"), oder
• die Kö WG auf ihren Gesellschafter überträgt oder Leistungen an ihren AE erbringt und hierfür ein unangemessen hohes Entgelt erhält (hierbei handelt es sich dann regelmäßig um eine Geldeinlage = "Überpreislieferung der Gesellschaft").

Eine verdeckte Einlage kann auch bei Zuwendungen mehrerer WG vorliegen, die eine Sachgesamtheit bilden; s Urt des BFH v 08.10.2008 (BFH/NV 2009, 301), zur Einlage aller WG durch eine AöR aus deren hoheitlichem Bereich in eine Kap-Ges.

Ein Warenverkauf vom Gesellscha...