Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.4 Abgrenzung eines Nutzungsvorteils

3.2.3.4.1 Grundsatz

Tz. 42

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach den obigen Grundsätzen sind Nutzungsvorteile nicht einlagefähig, da sie weder zu einer Erhöhung eines Postens der Aktivseite der Bil noch zum Wegfall eines Passivpostens führen. Dies gilt insbes für folgende Sachverhalte (s H 8.9 "Nutzungsvorteile" KStH 2022):

• Eine ganz oder tw unentgeltliche Dienstleistung (s Urt des BFH v 14.03.1989, BStBl II 1989, 633);
• eine unentgeltliche oder verbilligte Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung eines WG (zB eines Grundstücks oder auch eines beweglichen WG);
• den Zinsvorteil bei unverzinslicher oder niedrigverzinslicher Darlehensgewährung (s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348).

Nach Auff des GrS des BFH (s Beschl v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348) kann Einlage iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG nur etwas sein, was auch Gegenstand des BV-Vergleichs iSd Vorschrift sein kann. Einlagefähig sind somit nur WG; Nutzungs- und Gebrauchsvorteile sind lediglich Eigenschaften von WG, die zu Einnahmen führen (können) ??? Satz bitte nochmal prüfen. Einlagefähig ist deshalb nicht der Vermögensvorteil, sondern allenfalls das WG, aus dem sich der Nutzungsvorteil ergibt (zB eine Forderung, aus der die Kö dann Zinsen erzielen kann; hat aber der Gesellschafter diese Forderung ggü der Kö, ist der Zinsverzicht des Gesellschafters nicht einlagefähig).

Tz. 43

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Es ist auch nicht möglich, die Nutzungsvorteile, die aus Sicht der Kö uU durchaus rechtlich gesichert sein können (zB aufgr einer langfristig eingegangenen Verpflichtung des Gesellschafters zu einer unentgeltlichen Überlassung), zu kapitalisieren und den kapitalisierten Anspruch bei der Kö zu aktivieren (s Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348). Ansonsten blieben betrieblich erzielte Gewinne über die Abschr aus dem aktivierten Nutzungsrecht unbesteuert; der Einlagebegriff muss für diese Fälle deshalb einengend ausgelegt werden (s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 297). Einlagefähig sind deshalb vertragliche Nutzungsrechte nur dann, wenn sie dem Gesellschafter ggü Dritten zustehen. Deshalb ist auch ein sich (noch bis 2022 denkbarer) ergebender Abzinsungsertrag aus der Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 3 EStG (idF vor der Änderung durch das 4. Corona-St-Hilfeges v 22.06.2022, BGBl I 2022, 911) nicht als verdeckte Einlage nach § 8 Abs 3 S 3 KStG korrigierbar; zur Anwendung der ges Neufassung des § 6 Abs 1 Nr 3 EStG, die keine Abzinsung mehr vorsieht, bereits für alle offenen Altjahre s § 52 Abs 12 S 2ff EStG.

Aus diesen Grundsätzen folgt, dass verhinderte Vermögensminderungen aus Nutzungsüberlassungen oder Dienstleistungen nicht zu einer verdeckten Einlage führen. Es ergibt sich für diese Vorgänge somit keine außerbilanzielle Korrektur auf Ebene der Kö. Im Ergebnis wird damit das eigene Einkommen der Kö überhöht ausgewiesen; es wird damit in diesem Fall von einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgang beeinflusst, was eigentlich der Zielsetzung des § 8 Abs 3 KStG widerspricht. Dieser Nachteil wird von der BFH-Rspr allerdings hingenommen (s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348). Insoweit besteht ein wesentlicher Unterschied zur vGA, bei der verhinderte Vermögensmehrungen den Tatbestand einer vGA erfüllen (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 78ff).

Die Nutzungsüberlassung kann unentgeltlich oder verbilligt sein; in beiden Fällen ist eine verdeckte Einlage mangels Einlagefähigkeit zu verneinen. Eine verbilligte Überlassung liegt vor, wenn das tats vereinbarte Entgelt unterhalb des marktüblichen Entgelts liegt.

Tz. 44

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Verneinung einer verdeckten Einlage wird nicht dadurch beeinflusst, dass beim Gesellschafter für die Dienstleistung oder Nutzungsüberlassung Aufwendungen entstehen (zB die AfA sowie Erhaltungsaufwendungen für ein überlassenes Gebäude, die vom AE getragenen Fahrtkosten bei unentgeltlicher GF-Tätigkeit oder die Refinanzierungskosten für ein zinslos an die Kö gewährtes Darlehen, wenn der AE das gewährte Darlehen selbst bei einem Kreditinstitut verzinslich refinanziert hat). Bei diesen Aufwendungen handelt es sich um lfd Beteiligungsaufwand des Gesellschafters; dessen Abzugsfähigkeit richtet sich vor allem danach, wo die Beteiligung der Kö gehalten wird, der der Vorteil zugutekommt (PV, BV einer natürlichen Pers, BV einer anderen Kö). Näheres dazu s Tz 97ff.

Durch die Versagung einer Korrektur nach § 8 Abs 3 S 3 KStG auf Ebene der Empfänger-Kö erhöht sich zwar deren Einkommen; zu einer Doppelbesteuerung kommt es dennoch nicht, da beim unentgeltlich oder verbilligt überlassenden Gesellschafter kein fiktiver Ertrag oder Veräußerungserlös anzusetzen ist (anders als in den Fällen einer verdeckten Einlage nach § 6 Abs 6 S 2 EStG, § 17 Abs 1 S 2 EStG, § 20 Abs 2 S 2 EStG und § 23 Abs 1 S 5 Nr 2 EStG).

Zur Abgrenzung zum Forderungsverzicht s Tz 37ff.

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist allerdings die Regelung des § 1 AStG zu beachten. Hier erfolgt eine Einkommenskorrektur auf anderer Grundlage (außerhalb der verdeckten Einlage). Dazu s...