Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.2 Posten der Aktivseite

3.2.3.2.1 Allgemeines

Tz. 29

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verdeckte Einlagen auf der Aktivseite der Bil können in der Form von materiellen oder immateriellen WG erbracht werden. Die Mehrung des Aktivvermögens kann dabei darin bestehen (dazu zB s Urt des BFH v 26.07.1967, BStBl 1967 III, 733, v. 12.02.1980, BStBl II 1980, 495), dass

• der Gesellschafter auf "seine" Kö WG überträgt und hierfür kein oder ein unangemessen niedriges Entgelt erhält ("Unterpreislieferung des Gesellschafters"), oder
• die Kö WG auf ihren Gesellschafter überträgt oder Leistungen an ihren AE erbringt und hierfür ein unangemessen hohes Entgelt erhält (hierbei handelt es sich dann regelmäßig um eine Geldeinlage = "Überpreislieferung der Gesellschaft").

Eine verdeckte Einlage kann auch bei Zuwendungen mehrerer WG vorliegen, die eine Sachgesamtheit bilden; s Urt des BFH v 08.10.2008 (BFH/NV 2009, 301), zur Einlage aller WG durch eine AöR aus deren hoheitlichem Bereich in eine Kap-Ges.

Ein Warenverkauf vom Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Preis kann zu einer verdeckten Einlage führen (s Urt des BFH v 21.09.1989, BStBl II 1990, 86). Außerdem kann eine verdeckte Einlage auch bei nachträglichen Preissenkungen nach einem solchen Warenverkauf vorliegen, wenn ein fremder Dritter diese Preissenkungen nicht gewährt hätte (s Urt des BFH v 14.08.1974, BStBl II 1975, 123).

Einlagefähig sind damit insbesondere Bargeld, Bankguthaben, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Einrichtungsgegenstände, Geschäftsausstattung, Fahrzeuge, Waren, Forderungen, Wertpapiere, Beteiligungen, Bankguthaben, Bargeld, Patente und Konzessionen.

3.2.3.2.2 Immaterielle Wirtschaftsgüter

3.2.3.2.2.1 Grundsatz

Tz. 30

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Auch bei selbst geschaffenen immateriellen WG ist eine Einlagefähigkeit anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter das WG selbst geschaffen hat und es bei ihm somit nach § 5 Abs 2 EStG nicht aktivierungsfähig war (s Urt des BFH v 24.03.1987, BStBl II 1987, 705 und v 20.08.1986, BStBl II 1987, 455). Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs 2 EStG tritt insoweit hinter die Prinzipien der verdeckten Einlage zurück; s Fehrenbacher (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 663). Im anderen Fall würden stille Reserven, die sich auf einer anderen Ebene gebildet haben (nämlich beim AE) später auf Ebene der Kö besteuert werden; dies wäre ein Ertrag, den sie nicht selbst erwirtschaftet hat. Der BFH begründet die Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs 2 EStG mit "der Notwendigkeit der Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen von der betrieblichen Sphäre einer Kap-Ges". Ansonsten würden auf Ebene der Kap-Ges stille Reserven besteuert werden, die beim AE entweder ebenfalls versteuert sind (zB nach § 6 Abs 6 S 2 EStG) oder im stfreien Bereich des AE entstanden sind. Dies wird dadurch verhindert, dass bei der (verdeckten) Einlage (auch) auf Ebene des einlegenden Gesellschafters der Tw angesetzt wird (und es damit auf AE-Ebene zu einer Gewinnrealisierung kommt).

Die Nichtanwendung des § 5 Abs 2 EStG lässt sich uE auch dadurch rechtfertigen, dass das zugewendete immaterielle WG aus Sicht der Empfänger-Kö nicht selbst geschaffen (= Tatbestandsmerkmal des § 5 Abs 2 EStG), sondern vielmehr von einer anderen Pers übertragen wurde.

Zur Einlagefähigkeit immaterieller WG, eines Firmen- oder Geschäftswerts sowie von Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen s auch Feldgen (in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 5 B Rn 10ff).

3.2.3.2.2.2 Geschäftswert

Tz. 31

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§ 5 Abs 2 EStG ist auch auf die (verdeckte) Einlage eines Geschäftswerts nicht anwendbar. Daher kann auch ein selbst geschaffener Geschäftswert verdeckt eingelegt werden. Ein derivativ erworbener Geschäftswert ist sowieso einlagefähig; § 5 Abs 2 EStG gilt in diesem Fall schon vom Ges-Wortlaut her nicht.

Wird ein ganzer Betrieb eingebracht (zB im Wege einer verdeckten Sacheinlage, also ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, sodass § 20 UmwStG nicht anwendbar ist), geht auch ein damit verbundener Firmenwert auf die Kap-Ges über; s Urt des FG Sa vom 06.02.2009 (EFG 2009, 657); s auch Fehrenbacher (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 664); s Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 131e); und s H 8.9 "Einlagefähiger Vermögensvorteil" KStH 2022.

Die Überlassung eines Geschäftswerts führt für sich betrachtet grds nicht zu einer verdeckten Einlage (= Nutzungsvorteil). Ein Geschäftswert kann aber dennoch auch ohne ausdrückliche Übertragung – quasi automatisch – auf eine Kap-Ges übergehen. Dies ist dann der Fall, wenn der Kap-Ges die materiellen und immateriellen Faktoren, in denen sich der Firmenwert manifestiert, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden, die Nutzung des Firmenwerts durch die Kap-Ges auf die gesamte Nutzungsdauer des Firmenwerts angelegt ist und kein Anspruch auf Rückgabe des Firmenwerts besteht (s Urt des BFH v 02.09.2008, BStBl II 2009, 634).

Zum Übergang (oder zur möglichen Zurückbehaltung) eines Geschäftswerts bei Begr einer Betriebsaufspaltung s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1343ff.

3.2.3.2.2.3 Weitere Einzelfälle

Tz. 32

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Auch die Einräumung einer Forderung (gegenüber einem Dritten) kann Gegenstand einer ve...