Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.2.2 Immaterielle Wirtschaftsgüter

3.2.3.2.2.1 Grundsatz

Tz. 30

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch bei selbst geschaffenen immateriellen WG ist eine Einlagefähigkeit anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter das WG selbst geschaffen hat und es bei ihm somit nach § 5 Abs 2 EStG nicht aktivierungsfähig war (s Urt des BFH v 24.03.1987, BStBl II 1987, 705 und v 20.08.1986, BStBl II 1987, 455). Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs 2 EStG tritt insoweit hinter die Prinzipien der verdeckten Einlage zurück; s Fehrenbacher (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 663). Im anderen Fall würden stille Reserven, die sich auf einer anderen Ebene gebildet haben (nämlich beim AE) später auf Ebene der Kö besteuert werden; dies wäre ein Ertrag, den sie nicht selbst erwirtschaftet hat. Der BFH begründet die Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs 2 EStG mit "der Notwendigkeit der Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen von der betrieblichen Sphäre einer Kap-Ges". Ansonsten würden auf Ebene der Kap-Ges stille Reserven besteuert werden, die beim AE entweder ebenfalls versteuert sind (zB nach § 6 Abs 6 S 2 EStG) oder im stfreien Bereich des AE entstanden sind. Dies wird dadurch verhindert, dass bei der (verdeckten) Einlage (auch) auf Ebene des einlegenden Gesellschafters der Tw angesetzt wird (und es damit auf AE-Ebene zu einer Gewinnrealisierung kommt).

Die Nichtanwendung des § 5 Abs 2 EStG lässt sich uE auch dadurch rechtfertigen, dass das zugewendete immaterielle WG aus Sicht der Empfänger-Kö nicht selbst geschaffen (= Tatbestandsmerkmal des § 5 Abs 2 EStG), sondern vielmehr von einer anderen Pers übertragen wurde.

Zur Einlagefähigkeit immaterieller WG, eines Firmen- oder Geschäftswerts sowie von Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen s auch Feldgen (in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 5 B Rn 10ff).

3.2.3.2.2.2 Geschäftswert

Tz. 31

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 5 Abs 2 EStG ist auch auf die (verdeckte) Einlage eines Geschäftswerts nicht anwendbar. Daher kann auch ein selbst geschaffener Geschäftswert verdeckt eingelegt werden. Ein derivativ erworbener Geschäftswert ist sowieso einlagefähig; § 5 Abs 2 EStG gilt in diesem Fall schon vom Ges-Wortlaut her nicht.

Wird ein ganzer Betrieb eingebracht (zB im Wege einer verdeckten Sacheinlage, also ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, sodass § 20 UmwStG nicht anwendbar ist), geht auch ein damit verbundener Firmenwert auf die Kap-Ges über; s Urt des FG Sa vom 06.02.2009 (EFG 2009, 657); s auch Fehrenbacher (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 664); s Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 131e); und s H 8.9 "Einlagefähiger Vermögensvorteil" KStH 2022.

Die Überlassung eines Geschäftswerts führt für sich betrachtet grds nicht zu einer verdeckten Einlage (= Nutzungsvorteil). Ein Geschäftswert kann aber dennoch auch ohne ausdrückliche Übertragung – quasi automatisch – auf eine Kap-Ges übergehen. Dies ist dann der Fall, wenn der Kap-Ges die materiellen und immateriellen Faktoren, in denen sich der Firmenwert manifestiert, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden, die Nutzung des Firmenwerts durch die Kap-Ges auf die gesamte Nutzungsdauer des Firmenwerts angelegt ist und kein Anspruch auf Rückgabe des Firmenwerts besteht (s Urt des BFH v 02.09.2008, BStBl II 2009, 634).

Zum Übergang (oder zur möglichen Zurückbehaltung) eines Geschäftswerts bei Begr einer Betriebsaufspaltung s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1343ff.

3.2.3.2.2.3 Weitere Einzelfälle

Tz. 32

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch die Einräumung einer Forderung (gegenüber einem Dritten) kann Gegenstand einer verdeckten Einlage sein. Die anschließenden Zinserträge aus der zugewendeten Forderung sind allerdings nicht als verdeckte Einlagen zu behandeln; die Kö erzielt dadurch stpfl BE (zum umgekehrten Fall der Rückgewähr von vGA s Urt des BFH v 25.05.1999, BStBl II 2001, 226). Entspr gilt für die Einlage einer Beteiligung an einer Kap-Ges; hier sind die anschließend erzielten Dividendenerträge ebenfalls BE (ggf aber stfrei nach § 8b Abs 1 KStG). Dem zugewendeten WG haftet also nicht auf Dauer das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung an. Nach dem Zuwendungsakt wird die gesellschaftsrechtliche Veranlassung gelöst und das WG in der Gewinnermittlung nach normalen Grundsätzen behandelt.

Zur Einlagefähigkeit einer wertlosen Forderung s Urt des FG Rh-Pf v 18.12.2006 (EFG 2007, 1142).

Eigene Anteile können zumindest ab 2010 (Änderung durch das BilMoG in § 272 Abs 1a HGB) nicht mehr zu einem Zugang eines Aktivpostens führen; dazu s Schr des BMF v 27.11.2013 (BStBl I 2013, 1615). Sie sind deshalb uE nicht mehr einlagefähig. Die Anwendung von § 8 Abs 3 S 3 KStG ist seither aber auch nicht mehr notwendig, da die eigenen Anteile sowohl in der H-Bil als auch in der St-Bil erfolgsneutral verbucht werden. Bis 2009 war uE aber eine Einlagefähigkeit gegeben. Der aA von Wassermeyer (in FS L. Schmidt, 621/626 unter Bezugnahme auf das zur KVSt ergangene Urt des BFH v 02.08.1989, BStBl II 1990, 222) ist uE nicht zu folgen. Grds zur Behandlung eigener Anteile seit der Neuregelung durch das BilMoG s § 8 Abs 1 KStG Tz 370ff.

Zur Einlagefähigkeit von Domain-Namen s Urt des BFH v 19....