Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.2 Ertragssituation der Gesellschaft

Tz. 391

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Neben der Größe des Unternehmens stellt die Ertragssituation das entsch Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Kap-Verzinsung. Dem liegt der Gedanke zu Grunde, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei der Festlegung der Geschäftsführerbezüge auf jeden Fall berücksichtigen würde, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung dieser Bezüge noch ein angemessener Gewinn verbleibt.

Bei schlechter Ertragssituation und mangelnder Liquidität kam die Rspr in der Vergangenheit tw zu recht niedrigen Grenzbeträgen für die Angemessenheit der Gesamtausstattung; s zB Urt des BFH v 28.11.2001 (GmbHR 2002, 272), zu einem GF-Gehalt von ca 2 550 EUR monatlich.

Tz. 392

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Tw wird vorgeschlagen, dass der GmbH im Regelfall mindestens 50 % des Gewinns nach Abzug des Festgehalts verbleiben sollte. Eine nur angemessene Verzinsung des EK wird nicht für ausreichend gehalten (zB s Wassermeyer, GmbHR 1998, 157). Diese "Halbteilung" kann uE jedoch nicht verallgemeinert werden. Zumindest lässt sich daraus nicht der Grundsatz ableiten, dass immer dann eine vGA vorliegt, wenn das GF-Gehalt über dem der GmbH noch verbleibenden Gewinn liegt.

Auch die FinVerw verlangt nicht zwingend, dass der Gesellschaft immer die Hälfte des Ertrags vor Abzug der GF-Gehälter noch verbleiben müsse. Zwar wird ein sog "Halbteilungsgrundsatz" in dem Schr des BMF v 14.10.2002 (BStBl I 2002, 972 Rn 16), aufgeführt. Er ist dort jedoch lediglich als (starkes) Indiz für die Angemessenheit genannt, wenn die Halbteilung erreicht wird.

Tw ist der Halbteilungsgrundsatz auch falsch verstanden und überinterpretiert worden; s zB Hoffmann (GmbHR 2003, 1197) und s Gosch (DStR 2003, 1571). Er war und ist von der FinVerw nicht so gemeint, dass von der Angemessenheit der Gesamtbezüge immer nur dann ausgegangen werden könnte, wenn der Kap-Ges noch ein Jahresüberschuss vor ErtrSt in mindestens gleicher Höhe wie die GF-Vergütungen verbleibt. Der Halbteilungsgrundsatz soll uE vielmehr nur eine Öffnungsklausel nach oben (für ertragsstarke Gesellschaften), nicht aber eine Mindestanforderung für die Angemessenheit der GF-Bezüge sein. In dieser (falsch verstandenen) Form wäre er nämlich sicherlich auch nicht haltbar. Nach Auff v Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 451) soll der Halbteilungsgrundsatz aber andererseits auch keine Nichtaufgriffsgrenze für ertragstarke GmbHs intendieren. Trotz der vielseitigen Kritik (s zB Gosch in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 805) ist der Halbteilungsgrundsatz uE eine gute Möglichkeit, die Prüfung der Angemessenheit bei ertragstarken Gesellschaften "in den Griff zu bekommen" und gerichtliche Streitfälle zu vermeiden. Die Vorschläge auf manchen Seminaren, "die Höhe des angemessenen GF-Gehalts ist durch Nachdenken zu ermitteln", helfen nämlich in der Praxis nicht wirklich weiter.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirtschaftet einen Umsatz von 50 Mio EUR jährlich. Sie hat 350 Arbeitnehmer angestellt. Der durchschnittliche Gewinn beträgt 120 000 EUR. Der GF erhält Gesamtbezüge von 240 000 EUR im Jahr.

Obwohl die Gesamtbezüge weit über dem der GmbH verbleibenden Gewinn liegen, dürfte die Gesamtausstattung im Hinblick auf die Unternehmensgröße noch ohne weiteres angemessen sein.

Tz. 393

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Allerdings hat der BFH mit Urt v 18.03.2002 (BStBl II 2002, 111) eine vGA für den (umgerechnet) 200 000 EUR übersteigenden Teil der Gesamtausstattung angenommen, obwohl der GmbH in den Streitjahren 1989 bis 1992 noch ein weit höherer Jahresüberschuss vor St, aber nach Abzug des GF-Gehalts verblieben war (kleinere GmbH mit Jahresumsatz zwischen 2,3 und 3,6 Mio EUR). Nach seiner Auff würde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht darauf einlassen, die wiedererlangte Leistungsfähigkeit auf Dauer zur Hälfte mit dem Alleingeschäftsführer teilen zu müssen und damit einen Gutteil dieser Leistungsfähigkeit wieder zunichte zu machen. Krit zur Halbteilung auch Hansmann (EStB 2003, 143).

Unabhängig davon kann die Indizwirkung der Halbteilung es allerdings nach Auff der FinVerw auch bei sehr ertragsstarken Gesellschaften nicht rechtfertigen, die Vergütungen unbegrenzt zu steigern. Die jeweilige Obergrenze muss nach den Umständen des Einzelfalles bestimmt werden. Hier wird sich bei Bp erheblicher Diskussionsbedarf ergeben. Zur Notwendigkeit der Begrenzung des Halbteilungsgrundsatzes s auch Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 805) und s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 451).

Beispiel:

Die G-GmbH erzielt einen Gewinn vor ErtrSt und GF-Gehalt von 6 Mio EUR.

Bei voller Anwendung des Halbteilungsgrundsatzes könnte ein GF-Gehalt von 3 Mio EUR pa festgelegt werden. Diese Konsequenz ist jedoch weder von der FinVerw gewollt noch steht sie mit der BFH-Rspr im Einklang.

Es dürfte jedoch unbestritten sein, dass die G-GmbH ein höheres GF-Gehalt an ihren Ges-GF zahle...