Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6 Gehaltserhöhungen/-herabsetzungen

Tz. 431

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Dauernde und starke Schwankungen des GF-Gehalts können ein Indiz dafür sein, dass das GF-Gehalt der jeweiligen Gewinnsituation der GmbH angepasst wird, was eindeutig für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Gehaltszahlung spricht ("Gewinnabsaugung"); ebenso s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 825); aA s Kohlhepp (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 545 "Gesamtvergütung").

Bei einer schlechten Ertragslage des Unternehmens würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ohne bestehende rechtliche Verpflichtung keine Gehaltserhöhungen vornehmen; s Urt des Hess FG v 27.06.2001 (EFG 2002, 490).

Tz. 432

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Ein zu niedrig angesetztes Gehalt ist uE allerdings unproblematisch. Wenn Stimmen in der Lit davon ausgehen, dass ein unüblich niedriges Gehalt wegen mangelnder Ernsthaftigkeit der Vereinbarung insgesamt als vGA anzusetzen ist, kann dem uE nicht gefolgt werden; s Hoffmann (GmbHR 1996, 667). Begründet wird die Lit-Auff vor allem mit der BFH-Rspr zur so genannten Nur-Pension; s Urt des BFH v 17.05.1995 (BStBl II 1996, 204); s dazu auch Tz 586ff. In diesem Urt versagte der BFH einer Gestaltung die Anerkennung, die eigentlich vorteilhaft für die GmbH war, da die GF-Vergütung lediglich aus einer Pensionszusage bestand. Die GmbH war damit liquiditätsmäßig (noch) nicht belastet, konnte jedoch gleichwohl st-mindernd eine Pensionsrückstellung für die Pensionszusage bilden. Dem BFH missfiel, dass ein Fremd-GF sich wohl nicht auf eine entspr Vereinbarung eingelassen hatte und versagte deshalb mangels Ernsthaftigkeit die Anerkennung. Nach Auff von Hoffmann (GmbHR 1996, 667), müsse aus der BFH-Rspr zur Ernsthaftigkeit der Schluss gezogen werden, dass im Zweifel lieber eine zu hohe als eine zu niedrige Vergütung zu vereinbaren sei. Bei einer zu hohen Vereinbarung sei nur der unangemessene Teil eine vGA, während bei einer unüblich niedrigen Vergütung mangels Ernsthaftigkeit der Gesamtbezug zu einer vGA führen würde.

Tz. 433

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Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Die dargelegte BFH-Rspr ist nicht auf die Prüfung der Gesamtausstattung der GF-Bezüge übertragbar. Es war in der Vergangenheit unbestritten und bleibt es uE auch weiterhin, dass ein GmbH-Gesellschafter auch unentgeltlich (also auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage) oder teilentgeltlich für "seine" GmbH tätig sein kann.

Beispiel 1:

M ist Ges-GF der M-GmbH. Bis zum Jahr 05 hatte M seine GF-Tätigkeit unentgeltlich ausgeübt. Ab dem Jahr 06 erhält M ein monatliches (angemessenes) Gehalt von 6 000 EUR.

Die Gehaltszahlung ab dem Jahr 06führt trotz der vorher unentgeltlich ausgeübten Tätigkeit nicht zu einer vGA. Es gibt keine Verpflichtung für M, weiterhin (auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage) unentgeltlich für die GmbH tätig zu sein. Die erstmalige Vereinbarung eines GF-Gehalts kann auch nicht als unzulässige sprunghafte Steigerung der Bezüge angesehen werden.

Tz. 434

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Entspr muss gelten, wenn ein Ges-GF in der Vergangenheit für ein unterhalb der Angemessenheitsgrenze liegendes Gehalt tätig war. In diesem Fall sind auch erhebliche Gehaltssteigerungen zulässig. Ebenso s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 483); s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG "ABC der vGA" – "Gehalt"); und s Stelzer (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Geschäftsführervergütungen" Rn 57). Der tendenziell aA des FG Sa ist uE nicht zuzustimmen; s Urt des FG Sa v 08.02.1994 (EFG 1994, 677). Etwas Anderes gilt allerdings dann, wenn der Anstellungsvertrag Vertragserhöhungen für einen bestimmen Zeitraum ausschließt; in diesem Fall nutzt die GmbH nämlich eine für sie vorteilhafte Rechtsposition nicht, was nur im Gesellschaftsverhältnis begründet sein kann; s Urt des BFH v 06.04.2005 (GmbHR 2005, 1143).

Beispiel 2:

Wie Bsp 1; M hat jedoch in den Jahren 01 bis 05 ein monatliches Gehalt von 3 000 EUR erhalten.

Es ist uE ohne weiteres möglich, dieses Gehalt auf den (noch angemessenen) Betrag von 6 000 EUR monatlich zu erhöhen. Dem steht auch nicht entgegen, dass derartige Gehaltssteigerungen bei Fremdarbeitnehmern nicht üblich sind. Bei "normalen" Arbeitnehmern besteht nicht die Möglichkeit, entweder auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Grundlage tätig sein. Dies ist eine Besonderheit bei Ges-GF. Demnach muss es einem Ges-GF auch möglich sein, tw auf schuldrechtlicher und tw auf gesellschaftsrechtlicher Basis (also für ein unangemessen niedriges Gehalt) für "seine" Gesellschaft zu arbeiten. Dann hat er aber auch die Möglichkeit, diesen Zustand zu beenden und zukünftig ausschl auf schuldrechtlicher Grundlage (also voll entgeltlich) die GmbH zu leiten. Ebenso s Peetz (GmbHR 2001, 699).

Tz. 435

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Auf jeden Fall vermieden werden muss aber ein dauerndes Hin- und Herspringen zwischen den vd Möglichkeiten je nach Gewinnsituation. Dies würde zwangsläufig zu einer vGA iHd Gesamtvergütung führen (fehlende Ernsthaftigkeit der Vereinbarung, Gewinnabsaugung).

Tz. 436

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