Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.2 Rechtslage nach § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG idF des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Unternehmenssteuerrechts und des steuerlichen Reisekostenrechts

Tz. 27

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Nachdem ein erster gesetzgeberischer Anlauf zur Änderung des § 17 S 2 KStG iRd JStG 2010 (dazu s Eiselt, NWB 2010, 3269; s Prinz, DStR 2010, 1512; weiter s Eingabe des IDW an das BMF v 24.11.2010, WPg 2011, 55 und s Prüfbitte in der Stellungnahme des BRats, BR-Drs 318/10) nicht weiterverfolgt worden ist, kam es im Ges zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des stlichen Reisekostenrechts zu der seit langem von der Wirtschaft eingeforderten Ges-Änderung.

Tz. 28

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Nach der Neufassung des § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG ist weitere Voraussetzung für die Anerkennung einer Organschaft mit einer anderen als der in § 14 Abs 1 S 1 KStG bezeichneten Kap-Ges als OG, dass eine Verlustübernahme – anders als die Begrenzung des Höchstbetrags der Gewinnabführung nach § 301 AktG – durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart sein muss (sog dynamischer Verweis). Ohne diesen dynamischen Verweis ist selbst bei einer OG, die noch nie einen Verlust erlitten hat, der GAV und damit die Organschaft nicht anzuerkennen. Krit hinsichtlich der Neuregelung s Behrens/Renner (DK 2016, 209).

Die Neufassung des § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG verlangt damit für die stliche Anerkennung der Organschaft zwingend einen dynamischen Verweis auf den gesamten § 302 AktG. Zu empfehlen ist die Formulierung "Für die Verlustübernahme gelten die Vorschriften des § 302 AktG in ihrer jeweils gültigen Fassung entspr" (s Rödder, Ubg 2012, 717, 719). Für nach dem 26.02.2013 abgeschlossene GAV reicht es nicht mehr aus, wenn sie den Gesamttext des dann aktuellen § 302 AktG wiederholen, aber keinen dynamischen Verweis ("in der jeweils gültigen Fassung") enthalten.

§ 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG verbietet nicht, dass in den GAV über den dynamischen Verweis auf § 302 AktG hinaus weitere Bestimmungen zur Verlustübernahme aufgenommen werden, solange diese nicht dem § 302 AktG entgegenstehen (glA Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 29; s Mayer/Wiese, DStR 2013, 629, 630; s Behrens/Renner, DK 2016, 209; s Lawall, in Sch/F, 2. Aufl, § 17 KStG Rn 76c; s Rödder/Joisten, in R/H/N, 2. Aufl, § 17 KStG Rn 61, s Neumann, in Gosch, 4. Aufl, § 17 KStG Rn 12, 12a und s Frotscher in F/D, § 17 KStG Rn 32). Der aA von Benecke/Schnitger (IStR 2013, 143, 156), wonach eine textliche Wiedergabe des Inhalts von § 302 AktG per se schädlich ist, ist nicht zu folgen. Es darf nur kein inhaltlicher Widerspruch zwischen dem dynamischen Verweis und dem wiederholenden Text bestehen (glA s Walter, in B/W, § 17 KStG Rn 13). Empfehlenswert ist eine textliche Ergänzung uE jedoch nicht, weil solche Vertragsergänzungen einer ständigen Überwachung bedürfen, um die stliche Anerkennung der Organschaft nicht zu gefährden (s Stangl/Brühl, DB 2013, 538; s Neumann, in Gosch, 4. Aufl, § 17 KStG Rn 12, 12a und s Rödder/Joisten, in R/H/N, 2. Aufl, § 17 KStG Rn 61).

Tz. 29

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Die "Vereinbarung" iSd § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG ist der schriftlich abzufassende und in das HReg einzutragende GAV. "Vereinbart" ist danach nur das, was in dem GAV enthalten ist. Nebenabreden oder -vorstellungen der Parteien, die nicht im Vertragstext enthalten sind und daher nicht in das HReg eingetragen werden, sind ungültig.

Wegen der in § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG enthaltenen Regelung ist die zivilrechtliche Diskussion darüber, ob sich bei einer GmbH bei Bestehen eines Beherrschungsvertrags die Verlustausgleichspflicht aus § 670 BGB herleiten lässt (idS s Schreiber GmbHR 2018, 185) oder aus dem Auftragsrecht hergeleitet werden kann (dazu s Koehler, GmbHR 2020, 185) für das StR unerheblich.

Tz. 30

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Die Verlustübernahmeverpflichtung muss im GAV selbst enthalten sein (s Urt des FG Ba-Wü v 12.09.2012, EFG 2013, 159; NZB I B 158/12 inzwischen erledigt). Ein gleichzeitig mit dem Abschluss des GAV, aber unabhängig hiervon gefasster Übernahme-Beschl der herrschenden Gesellschaft bzw ihrer Gesellschafter genügt nicht (s FG Nürnberg v 02.10.1985, EFG 1986, 89).

Eine spätere Änderung des Vertrags zur Einbeziehung des § 302 AktG ist als Neuabschluss des Vertrags zu beurteilen und gilt erst ab diesem Zeitpunkt bzw ab der Eintragung der Änderung in das HReg (s BFH-Urt v 22.02.2006, BFH/NV 2006, 1513).

Tz. 30a

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Die in § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG enthaltene Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft, wonach im GAV die Verlustübernahme durch einen dynamischen Verweis auf § 302 AktG vereinbart sein muss, beinhaltet nicht nur, dass der GAV eine solche Regelung enthalten muss. Sie bedeutet auch, dass die Anerkennung der Organschaft von der Einhaltung der Regelung des § 302 AktG abhängig ist.

Hierzu hat der BFH (s Beschl des BFH v 19.10.2020, BFH/NV 2021, 356) im Fall einer 100%igen Organbeteiligung entschieden, dass ein GAV mit einer GmbH als OG, der die Möglichkeit des Verlustausgleichs durch Auflösung vororganschaftlicher Rücklagen vorsieht, gegen § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG iVm § ...