Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.3 Erstmalige Anwendung; Übergangsregelung für Altverträge (§ 17 Abs 2 iVm § 34 Abs 10b KStG idF des AIFM-StAnpG)

Tz. 31

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Durch das sog Kroatien-StAnpG wurde der vorherige Wortlaut des § 17 KStG zu dessen Abs 1. Es wurde ein neuer Abs 2 angefügt, wonach § 34 Abs 10b KStG idFd Art 12 des Ges v 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) entspr fortgilt. Wie bereits erwähnt (s Tz 2) wurde diese Regelung wegen der Neufassung des § 34 KStG durch das Kroatien-StAnpG erforderlich. In der Neufassung des § 34 KStG (Ges v 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266) ist der frühere Abs 10b nicht mehr enthalten. § 17 Abs 2 KStG ordnet jedoch dessen Weiteranwendung an.

Nach § 17 Abs 2 iVm § 34 Abs 10b S 1 KStG idF des AIFM-StAnpG gilt der neue § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG erstmals für nach dem 26.02.2013 neu abgeschlossene GAV, weiter für nach diesem Zeitpunkt geänderte GAV, insbes für angepasste Alt-GAV. Nach § 34 Abs 10b S 1 KStG idF des AIFM-StAnpG ist die Neuregelung in § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG erstmals auf GAV anzuwenden, die nach dem Tag des Inkrafttretens des ÄndG v 20.02.2013 abgeschlossen oder geändert werden. Da der Tag des Inkrafttretens der 26.02.2013 ist, ist der Tag danach der 27.02.2013, dh alle ab dem 27.02.2013 abgeschlossenen oder geänderten GAV müssen, um stlich anerkannt zu werden, zwingend den von § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG geforderten dynamischen Verweis auf § 302 AktG (dazu s Tz 30) enthalten. "Abgeschlossen" ist ein GAV mit der Unterschrift der Vertragspartner; auf den Tag der Eintragung im HReg kommt es nicht an. Ebenso s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 17 KStG Rn 13a). Anders ist die Formulierung in § 34 Abs 10b S 2 KStG; dort werden die Worte "wirksam abgeschlossen" verwendet (s Tz 33 unter b, bb).

Wenn der GAV aus anderen Gründen geändert wird, ist der dynamische Verweis selbst dann aufzunehmen, wenn der Altvertrag allen Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF entspricht (s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30; weiter s Walter, in B/W, § 17 KStG Rn 14).

Tz. 32

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Da der neue § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG eine Verschärfung gegenüber der vorangegangenen Ges-Fassung darstellt und in der Praxis viele der bestehenden GAV ohne einen solchen dynamischen Verweis abgeschlossen waren, enthalten die S 2–4 des § 34 Abs 10b KStG idF des AIFM-StAnpG eine Übergangsregelung (dazu s Rödder, Ubg 2012, 808; s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30; s Dötsch/Pung, DB 2013, 305; und s Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 156), die allerdings der BFH (s Urt des BFH v 10.05.2017, BStBl II 2019, 278; dazu auch s Brühl/Weiss, BB 2018, 94) auf den von ihm entschiedenen Fall nicht rückbezogen hat.

Tz. 33

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Bei vor dem 27.02.2013 wirksam abgeschlossenen Alt-GAV ist wie folgt zu differenzieren:

1. Für Alt-GAV, die bereits den von § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG nF geforderten dynamischen Verweis auf § 302 AktG enthalten, besteht kein Handlungsbedarf; sie müssen nicht geändert werden.

2. Hinsichtlich der Alt-GAV, die den dynamischen Verweis noch nicht enthalten, unterscheidet § 34 Abs 10b KStG idF des AIFM-StAnpG danach, ob die bisherige Verlustübernahmeverpflichtung den Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF (dazu s Tz 21ff) entsprochen hat oder nicht:

   aa)

   Hat die bisherige Verlustübernahmeregelung den Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF entsprochen, muss der Alt-GAV nicht zwingend geändert werden (s Rödder, Ubg 2012, 808; s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30). Diese Alt-GAV, die in § 34 Abs 10b KStG idF des AIFM-StAnpG nicht angesprochen sind, gelten weiter (glA s Frotscher, in F/D, § 17 KStG Rn 45), wobei es sinnvoll ist, auch diese Verträge unter Aufnahme eines dynamischen Verweises auf § 302 AktG zu ändern.

   bb)

   Nur für Alt-GAV, bei denen die Verlustübernahmeregelung nicht den Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF entspricht, gilt die in § 34 Abs 10b S 2, 3 KStG idF des AIFM-StAnpG enthaltene Übergangsregelung. Anders als der S 1 ("abgeschlossen", s Tz 31) verwendet der S 2 des § 34 Abs 10b KStG idF des AIFM-StAnpG die Worte "wirksam abgeschlossen", dh hier kommt es auf den Zeitpunkt der HReg-Eintragung an (s Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851, 2855). GlA s Frotscher (in F/D, § 17 KStG Rn 48), s von Freeden/Schumacher (in H/H/R, § 17 KStG Rn 6) und wohl auch s Neumann (in Gosch, 4. Aufl, § 17 KStG Rn 16), wonach neben der Unterzeichnung auch alle sonstigen Wirksamkeitserfordernisse und somit auch die HReg-Eintragung vorliegen müssen. AA s Walter (in B/W, § 17 KStG Rn 15.1), der wie im S 1 nur auf die Unterzeichnung des GAV abstellen will. Die entspr Alt-GAV werden für vor dem 31.12.2014 endende VZ weiter stlich anerkannt, wenn eine Verlustübernahme entspr § 302 AktG tats erfolgt ist (falls überhaupt Verluste angefallen sind; s Stangl/Brühl, DB 2013, 538, 541 und DK 2013, 77, 94) und falls bis zum 31.12.2014 eine Verlustübernahme entspr § 17 S 2 Nr 2 KStG nF wirksam vereinbart wird. Im Fall der Vertragsübernahme kann die nachträgliche Ergänzung des GAV um einen dynamischen Verweis auf § 302 AktG auch durch den Rechtsnachfolger erfolgen (s Brühl/Weiss, BB 2018, 94, 97). Die Änderungsfrist des § 34 Abs 10b S 2 KStG...