Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.3 Posten der Passivseite

3.2.3.3.1 Allgemeines

Tz. 33

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verdeckte Einlage durch Minderung der Passiva liegt vor, wenn der Gesellschafter der Kö außerhalb einer Sanierung eine Verbindlichkeit erlässt oder sie befreiend übernimmt. Dies ist zB dann gegeben, wenn der Gesellschafter eine Bankverbindlichkeit der Gesellschaft freiwillig begleicht und von Anfang an auf Rückforderungsansprüche ggü der Gesellschaft verzichtet. Eine Einlage ist auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter die Kö von einem Risiko befreit, für das sie stlich zulässig eine Rückstellung gebildet hat und die sie daher auflösen kann (s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 195a).

Die Gewährung eines Darlehens durch den Gesellschafter ist für sich betrachtet aber auch dann keine verdeckte Einlage, wenn die Darlehensgewährung nur durch das Gesellschaftsverhältnis erklärbar ist (weil zB die wirtsch Situation der Kö zu schlecht ist) und zu Bedingungen erfolgt, die unter fremden Dritten nicht vorstellbar sind (also insbes ohne Sicherheiten gewährt wird); dazu s Urt des BFH v 24.04.1997 (BStBl II 1999, 339) und v 04.11.1997 (BStBl II 1999, 344). Solange die Darlehensverbindlichkeit in der Bil der Kö ausgewiesen ist, mangelt es in diesen Fällen nämlich bereits am Wegfall eines Passivpostens. Der Vorgang kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Mehrung der Aktiva als verdeckte Einlage angesehen werden (Zugang auf dem Bankkto bei Überweisung der Darlehensvaluta vom Gesellschafter an die Kö), wenn gleichzeitig eine Verbindlichkeit an den Gesellschafter passiviert werden muss. Erst im Zeitpunkt eines späteren Forderungsverzichts kommt es in diesen Fällen ggf zu einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Wegfall eines Passivpostens, der Grundlage für die Annahme einer verdeckten Einlage sein kann (aber dann uU mit 0 EUR zu bewerten ist; dazu s Tz 60ff).

Tz. 34

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch ein ausgesprochener Rangrücktritt macht ein Gesellschafterdarlehen noch nicht zu EK; eine Ausnahme kann sich aber nach § 5 Abs 2a EStG ergeben. Der BFH lässt in diesen Fällen zwischenzeitlich eine Korrektur als verdeckte Einlage nach § 8 Abs 3 S 3 KStG zu. Dazu s auch Tz 18 und 41a; sowie s Kaiser (GmbHR 2001, 103); s Prinz (DStR 2000, 669); sowie s Schr des BMF v 08.09.2006 (BStBl I 2006, 497).

Tz. 35

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Übernimmt ein AE (nämlich eine MG) Lohnaufwendungen für Arbeitnehmer ihrer TG, kann auch darin eine verdeckte Einlage liegen. Dies erfordert aber, dass die Arbeitnehmer einen Lohnanspruch gegenüber der TG haben. Deshalb liegt keine verdeckte Einlage vor, wenn eine MG eigene Arbeitnehmer mit dem fortbestehenden Arbeitsvertrag zur MG an ihre TG entsendet. In diesem Fall erbringt die MG mit der Lohnzahlung eine eigene Verpflichtung; die Tätigkeit der Arbeitnehmer bei der TG ist nur ein Nutzungsvorteil, der nicht als verdeckte Einlage korrigiert werden kann (s Urt des BFH v 11.04.1984, BStBl II 1984, 535).

Zur Abgrenzung, dass nicht jeder gesellschaftsrechtlich veranlasste Wegfall eines Passivpostens zur Annahme einer verdeckten Einlage führen muss, s Tz 18ff.

3.2.3.3.2 Forderungsverzicht

Tz. 36

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Klassischer Fall einer Zuwendung des Gesellschafters, die zum Wegfall eines Passivpostens führt, ist ein Forderungsverzicht, den der Gesellschafter für ein Gesellschafterdarlehen ausspricht; s H 8.9 "Forderungsverzicht" KStH 2022. Aber auch ein Verzicht auf andere Forderungen kann zu einer verdeckten Einlage führen. Auf die Bezeichnung (als "Erlass" oder als "Verzicht") kommt es dabei nicht entsch an. Es ist auch denkbar, dass der Gesellschafter seine Forderung, die er gegen die Kö hat, an die Kö abtritt. Die Forderung geht dann durch Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerstellung unter ("Konfusion").

Zur Bewertung eines solchen Forderungsverzichts s Tz 60.

Tz. 37

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Die Vereinbarung eines sog Besserungsscheins beeinflusst die Annahme einer verdeckten Einlage im Zeitpunkt des Verzichts auf die Forderung grds nicht. Allenfalls unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Verzichts kann ein Besserungsschein eine gewisse Indizwirkung haben. Fremde Dritte verzichten eher auf eine Forderung gegen Besserungsschein (wenn sie es überhaupt tun) als ohne eine solche Besserungsvereinbarung. Zu den Rechtsfolgen bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts und beim späteren Wiederaufleben der Forderung des Gesellschafters, das keine vGA darstellt, s Schr des BMF v 02.12.2003 (BStBl I 2003, 648). Ausführlich dazu s auch Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 308ff).

Tz. 38

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Keinen Forderungsverzicht nimmt der BFH (s Beschl des BFH v 20.12.2001, BFH/NV 2002, 678) an, wenn der Gesellschafter einer Kap-Ges deren Verbindlichkeit unter Befreiung von Ersatzansprüchen übernimmt. In diesem Fall sei – so der BFH – die Verbindlichkeit bei Zahlung von der Gesellschaft auszubuchen und gewinnneutral mit dem zu aktivierenden Freistellungsanspruch gegen den Gesellschafter infolge der Schuldübernahme aufzurechnen. Es ...