Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5.3 Erfolgte Zahlung der ausländischen Steuer, spätere Änderungen bei Festsetzung; Zahlung der ausländischen Steuer

Tz. 85

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Das Merkmal der Zahlung soll vor allem (ebenso hierzu s Tz 91) sicherstellen, dass der inl Gewährung des Vorteils St-Anrechnung auch eine tats und vollzogene wirtsch St-Belastung im Ausl vorangegangen ist (die Anrechnung "fiktiver", dh nicht gezahlter ausl Quellen-St kommt nur in bestimmten DBA-Fällen in Betracht, s Tz 237 ff). Dies gilt auch und gerade, wenn die anrechnende Stpfl bilanziert; die bloße Passivierung einer ausl St-Verbindlichkeit genügt also nicht (zur Änderung früherer Veranlagungen wegen späterer Zahlung s Tz 94). Die Zahlung ist Tatbestandsmerkmal der Anrechnung. Anderenfalls wäre bei ihrem (ggf tw) Fehlen noch ein Abzug gem § 34c Abs 2 EStG möglich. Das widerspräche dem Normzusammenhang dieser beiden Vorschriften, weil auch der Abzug (wahlweise auf Antrag) nur "statt der Anrechnung" möglich ist. Daraus ergibt sich, dass ein Abzug bei Ausübung des Wahlrechts in genau der Höhe erfolgen soll, in der auch eine Anrechnung (ohne Begrenzung durch die Höchstbetragsberechnung) möglich wäre. Dies ist nur sichergestellt, wenn man die Zahlung als Tatbestandsmerkmal ansieht. Fehlt sie nur tw, ist in Höhe dieses Teils der Tatbestand nicht gegeben. Die Höhe der Zahlung ist aber selbstverständlich auch iRd Rechtsfolge relevant (s Tz 138, 142).

Tz. 86

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Zahlung liegt zunächst vor, wenn tats Geldmittel beim Stpfl abgeflossen sind (dies ist nachzuweisen und keiner Schätzung zugänglich; s FG Saarland v 30.06.2005, 1 K 383/04, nv; s FG München v 22.06.2006, 15 K 857/03, nv; auch s Tz 123); diese Fälle sind idR unproblematisch. Zahlung kann aber auch ohne Abfluss im engeren Sinne gegeben sein. Zu nennen ist der Fall der Aufrechnung des ausl Fiscus mit dort bestehenden Erstattungsansprüchen zugunsten des Stpfl. Da dieser Fall nicht anders behandelt werden kann als der Fall der eigentlichen Zahlung, kann festgestellt werden, dass das Merkmal "Zahlung" jedenfalls dann gegeben ist, wenn eine Entreicherung des Stpfl und gleichzeitig die Tilgung des gegen ihn bestehenden ausl St-Anspruchs eingetreten sind. Ungeklärt ist allerdings, ob Zahlung auch dann vorliegt, wenn zwar ein Abfluss vorliegt, es aber am Zufluss beim ausl Fiscus und damit auch an der Tilgung der St-Schuld mangelt (zB wenn eine Überweisung wegen Verschuldens der Bank ihr Ziel nicht erreicht). Dann ist (noch) keine Zahlung gegeben, weil der Wortlaut "festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende" belegt, dass der Gesetzgeber die bloß festgesetzte St eben nicht als ausreichend betrachtet, weil es an einer endgültigen wirtsch Belastung mangelt; nichts Anderes liegt aber (auch) bei einer "fehlgeschlagenen" Zahlung vor, weil mind idR davon auszugehen ist, dass die fehlgeleitete Zahlung an die Stpfl zurück fließen wird. Dafür, dass die Tilgung der ausl St-Schuld tatbestandsmäßig erforderlich ist, sprechen außerdem auch die Fälle der Stundung bzw des Erlasses der ausl St-Schuld. Würde man die Tilgung nicht als Tatbestandsmerkmal ansehen, so wäre auch in diesen Fällen eine Anrechnung nicht ausgeschlossen, was dem Sinnzusammenhang der Regelung widerspräche.

Tz. 87

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die vorgenannten Voraussetzungen sind auch erfüllt, wenn eine sog Verkürzung des Leistungswegs vorliegt. Diese ist im vorliegenden Zusammenhang dadurch gekennzeichnet, dass ein Dritter die Zahlung für Rechnung des Stpfl vornimmt und dadurch gleichzeitig die St-Verbindlichkeit des Stpfl und eine eigene Verbindlichkeit ggür dem Stpfl tilgt (der Nachw einer entspr Abrede genügt nicht, FG Brandenburg v 18.05.2017, JURIS, Rev zugelassen, Az I R 10/18). Dies ist insbes dann gegeben, wenn ein Dritter seine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung einer ausl Quellen-St erfüllt (ebenso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 77; s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 26 KStG Rn 141; so zB bei ausl KapSt auf Darlehenszinsen: Tilgung des ausl St-Anspruchs und gleichzeitig Tilgung des zivilrechtlichen Anspruchs auf Auszahlung der Zinsen auch in Bezug auf den abgeführten Betrag). Davon geht offenbar auch der BFH aus (s Urt des BFH v 05.02.1992, BStBl II 1992, 607; auch FG Brandenburg v 18.05.2017, JURIS, Rev zugelassen, Az I R 10/18); insbes weist er zu Recht darauf hin, dass nicht nur einbehalten, sondern auch abgeführt sein muss (s Urt des BFH v 19.03.1996, BFH/NV 1996, 672). Es ist jedoch nicht zwingend erforderlich, dass der Dritte im Außenverhältnis zum ausl Fiscus eine eigene (stliche) Verpflichtung erfüllt. Vielmehr genügt es, dass er für Rechnung des Stpfl an den ausl Fiscus zahlt und dadurch eine eigene Verbindlichkeit – welcher Art auch immer – gegenüber dem Stpfl tilgt.

Tz. 88

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Fehlt es an letzterem, zahlt also der Dritte die ausl St, ohne dass der Stpfl dadurch eine Forderung gegenüber dem Dritten verliert, kann der Stpfl hingegen nicht als "Zahlender" angesehen werden. Dies gilt auch und gerade dann, wenn der Dritte dadurch einen Aufwendungsersatzanspruch gegenüber...