Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6.6 Verrechnungsregeln für Fremdkapital, für das ein safe haven besteht

3.2.6.6.1 Allgemeines

Tz. 161

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Bei den ergebnisunabhängigen Vergütungen und vor In-Kraft-Treten des StSenkG auch bei den ergebnisabhängigen Vergütungen muss zur Ermittlung des safe haven ein Vergleich angestellt werden zwischen

a)	dem Betrag des vom jeweiligen AE gewährten FK und
b)	dem diesem AE nach § 8a Abs 2 KStG (s Tz 289 ff) zuzurechnenden anteiligen EK.

Nur "soweit" das FK das in der Nr 2 und vor In-Kraft-Treten des StSenkG das in der Nr 1 des Abs 1 S 1 unterschiedlich geregelte Vielfache des anteiligen EK des jeweiligen AE übersteigt, kommt die Umqualifizierung der gezahlten FK-Vergütungen in vGA in Betracht. Der safe haven wirkt wie ein Freibetrag. Zinsen usw für ein FK bis zur Höhe des safe haven werden stlich berücksichtigt. Nur die Zinsen für das darüber hinaus gewährte FK können in vGA umgedeutet werden.

Tz. 162

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Es ist str, ob bei dem in § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG und vor In-Kraft-Treten des StSenkG auch in § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG vorgeschriebenen Vergleich des Gesellschafter-FK mit dem anteiligen EK

•	Alternative A: so zu verfahren ist, dass dabei jegliches FK zu erfassen ist, also auch unverzinsliches FK und auch FK, für das der sog Drittvergleich (s Tz 184 ff) gelingt (idS die Fin-Verw zu § 8a KStG idF des StandOG, s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 44 und 56); oder
•	Alternative B: nur solches FK einzubeziehen ist, für das eine Umqualifizierung der Vergütungen in vGA in Betracht kommt.

UE ist nach In-Kraft-Treten des sog Korb II-Gesetzes auch das an nachgeschaltete Pers-Ges überlassene FK (s § 8a Abs 5 KStG nF) mit in die safe haven Berechnung einzubeziehen. Wegen Einzelheiten s Tz 484.

Meilicke (BB 1994, 120) will Darlehen, die dem Drittvergleich standhalten, aus der safe haven-Berechnung draußen lassen. Korn (DStZ 1993, 738), Köster (RIW 1994, 313), Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 82) und Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 120) wollen unentgeltlich gewährtes Gesellschafter-FK, da dafür keine Vergütungen gezahlt werden und deshalb eine Umqualifizierung nicht in Betracht kommt, nicht dem FK iSd § 8a Abs 1 S 1 KStG zuordnen. Während die oa Auff von Meilicke selbst im übrigen Schrifttum - uE zutr - abgelehnt wird (s Prinz, in H/H/R, § 8a KStG Rn 92; Kröner in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 87), wird die hM im Schrifttum bezüglich des unentgeltlich gewährten FK sicherlich dem Regelungszweck des § 8a KStG gerecht. Für die strengere Verw-Auff spricht aber, dass das Gesetz nur zwei Vergleichsgrößen (FK, anteiliges EK) nennt, während die Gegenmeinung mit dem "nicht beachtlichen FK" eine dritte, beim Vergleich außen vor bleibende Kap-Größe einführt. Ebenfalls hierzu s Tz 115 und s Tz 175.

Da nach Verw-Auff nach In-Kraft-Treten des sog Korb II-Gesetzes von § 8a Abs 1 S 2, 2. Alt KStG nur noch die Fälle der sog back-to-back-Finanzierung erfasst werden (s Tz 240), führen auch nur diese Fallgestaltungen zu einem Verbrauch des safe haven (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 36). MaW: FK, das von einem rückgriffsberechtigten Dritten überlassen wird, wird bei der Ermittlung des safe haven nicht berücksichtigt, wenn der Gegenbeweis gelingt, dass ein Fall der sog back-to-back-Finanzierung nicht vorliegt.

Nicht geklärt ist weiter die Frage, ob das FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG idF des StSenkG/idF des sog Korb II-Gesetzes und das FK iSd § 8a Abs 6 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes, für das ein safe haven nicht gewährt wird, bei der Ermittlung des safe haven nach § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG zu berücksichtigen ist. UE kann das FK, für das ein safe haven nicht besteht, nicht zu einem Verbrauch des safe haven für FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG führen, da § 8a KStG idF des StSenkG/idF des sog Korb II-Gesetzes eine dem § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 HS 2 KStG idF des StandOG (s Tz 165 ff) entspr Regelung nicht enthält. Hätte das FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG idF des StandOG auch den safe haven für FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG idF des StandOG verbraucht, hätte es der Sonderregelung in § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 HS 2 KStG idF des StandOG nicht bedurft. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 51); Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 123); Neu/Tombers (GmbH-StB 2004, 75, 78) und Freiling/Schmucker (IStR 2001, 97).

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.07.2004, DB 2004, 593, Rn 36) kommt es in den Fällen des § 8a Abs 4 S 2 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes ebenfalls zu einem Verbrauch des safe haven, soweit dieser besteht. UE kann ein solcher Verbrauch aber nur insoweit eintreten, als es sich um ergebnisunabhängig vergütetes FK handelt, da uE auch im Grundfall nur insoweit ein Verbrauch des safe haven erfolgt. Wegen eines Beispiels s Tz 443.

3.2.6.6.2 Nur zeitweises Überschreiten des safe haven

Tz. 163

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Bei nur zeitweisem Überschreiten der safe-haven-Grenzen sind nur die auf diesen Zeitraum entfallenden Vergütungen auf das überschießende FK in vGA umzuqualifizieren. Dabei ist gem Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 1...