Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6.6.3 Reihenfolge der Berücksichtigung der Gesellschafter-Darlehen

3.2.6.6.3.1 Allgemeines

Tz. 164

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Für den Fall, dass mehrere Gesellschafterdarlehen zusammentreffen, von denen das eine ergebnisabhängig und das andere ergebnisunabhängig verzinst wird (nur relevant für § 8a KStG idF des StandOG), die Zinshöhe bei den Darlehen unterschiedlich ist oder ein Darlehen unentgeltlich gewährt wird, fehlt in § 8a KStG eine Verwendungsreihenfolge . Diese findet sich aber in dem Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 71. Danach werden die vd Gesellschafterdarlehen bei der Anwendung des § 8a KStG einzeln betrachtet.

3.2.6.6.3.2 Vorrangiger safe-haven-Verbrauch für Fremdkapital iSd § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG idF des StandOG (§ 8a Abs 1 S 1 Nr 2 HS 2 KStG idF des StandOG)

Tz. 165

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

In einem 1. Schritt müssen die Darlehen auf die Nrn 1 und 2 des § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des StandOG aufgeteilt werden.

Treffen bei einer Kap-Ges an einen AE oder an eine diesem nahe stehende Person zu zahlende ergebnisabhängige und ergebnisunabhängige FK-Vergütungen zusammen, steht kraft ausdrücklicher Regelung in Abs 1 S 1 Nr 2 letzter Satzteil für die Bemessung des safe haven das anteilige EK des AE nur einmal zur Verfügung ( s Tz 166 ). Danach sind unabhängig von der zeitlichen Reihenfolge des Entstehens der Darlehensverbindlichkeiten vorrangig die ergebnisabhängig vergüteten Darlehen auf den safe haven anzurechnen. Nur soweit danach nicht verrechnetes anteiliges EK verbleibt, kann es für eine weitere Verrechnung mit ergebnisunabhängig vergütetem FK verwendet werden (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 74).

Tz. 166

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Da das anteilige EK als Berechnungsgrundlage nur einmal zur Verfügung steht, gibt es trotz der unterschiedlichen Vervielfältiger in den Nrn 1 und 2 des § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des StandOG und in § 8a Abs 4 S 1 KStG idF des StandOG im Ergebnis auch nur einen safe haven (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 73). Soweit dieser für ergebnisabhängig vergütetes FK iSd Abs 1 S 1 Nr 1 KStG idF des StandOG verbraucht wird, steht er für das unter Nr 2 fallende ergebnisunabhängig vergütete FK nicht mehr zur Verfügung. Die Inanspruchnahme des safe haven für FK, für das unterschiedliche Vervielfältiger gelten, erfordert eine mathematische Gewichtung des jeweils verbleibenden anteiligen EK als Ausgangsgröße für die Ermittlung des safe haven.

Dem trägt der Wortlaut des § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 letzter Satzteil KStG idF des StandOG Rechnung, der wie folgt lautet:

"Sind auch Vergütungen iSd Nr 1 des Abs 1 S 1 vereinbart worden und übersteigt das dort bezeichnete FK die Hälfte des anteiligen EK des AE nicht, tritt an die Stelle des dreifachen des anteiligen EK des AE das sechsfache des Unterschiedsbetrags zwischen dem FK iSd Nr 1 und der Hälfte des anteiligen EK des AE."

Tz. 167

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Überblick über die unterschiedlichen Vervielfältiger:

Tz. 168

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Beispiel zur unterschiedlichen mathematischen Wertigkeit des anteiligen EK beim Zusammentreffen von FK iSd § 8a Abs 1 S 1 Nrn 1 und 2 KStG:

a) Sachverhalt:

  Der ausl Alleingesellschafter gewährt seiner inl Kap-Ges (Nenn-Kap 3 Mio DM)

  aa) eine stille Beteiligung iHv 1,2 Mio DM

  bb) ein mit 8% festverzinsliches Darlehen iHv 2 Mio DM

  b) Ermittlung des safe haven und der in vGA umzuqualifizierenden Zinsen:

Nur die darauf entfallenden Zinsen (8% von 200 000 DM = 16 000 DM) können nach § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG in eine vGA umgedeutet werden.

Tz. 169

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 54 Abs 6b KStG idF des StandOG enthält in seinem S 3 eine Ergänzung der in S 2 enthaltenen Regelung (hierzu s Tz 17 ).

Danach gelten bei Mischfinanzierungen, dh beim Zusammentreffen von erfolgsabhängig und erfolgsunabhängig vergütetem FK "die Vorschriften des § 8a Abs 1 Nr 2 und Abs 4 S 1 sinngemäß". Wegen Einzelfragen s § 54 KStG 1999 Tz 46 ff, weiter s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 110 ff).

Tz. 170

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Das in § 8a Abs 1 Nr 2, 2. HS KStG idF des StandOG enthaltene Kumulationsverbot für den Fall, dass sowohl ertragsabhängige als auch ertragsunabhängige Vergütungen vorliegen, ist durch die Streichung des safe haven für ertragsabhängige Vergütungen durch das StSenkG entbehrlich geworden und ist daher in § 8a Abs 1 Nr 2 KStG idF des StSenkG nicht mehr enthalten.

3.2.6.6.3.3 Maßgebliche Reihenfolge beim Zusammentreffen mehrerer zu § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 KStG aF/nF oder § 8a Abs 1 S 1 Nr 1 KStG idF des StandOG gehörenden Darlehen

Tz. 171

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nach umstr Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 71) kommt es, wenn ein AE der Kap-Ges mehrere Darlehen gewährt hat, die jeweils der Nr 2 (oder vor In-Kraft-Treten des StSenkG der Nr 1) des Abs 1 S 1 zuzuordnen sind, für die Ermittlung der in eine vGA umzuqualifizierenden Zinsen innerhalb jeder FK-Gruppe (Nr 2 und vor In-Kraft-Treten des StSenkG: Nr 1) auf die zeitliche Reihenfolge der Begründung der Darlehensverbindlichkeiten an. Wegen eines Zahlenbeispiels s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 25, 176 Rn 71. Die Verw-Auff bedeutet, dass die zuerst gewährten Darlehen in den safe haven einbezogen werden und die zuletzt gewährten ihn überschreiten können. Deshalb empfiehlt Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 90) aus gestalterischer Sicht auf tendenziell sinkende Verzinsungen der zeitlich späteren FK-...