Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6.9 Gegenbeweis durch Drittvergleich bei ergebnisunabhängig vergütetem Fremdkapital

Ausgewählte Literaturhinweise:

Prinz, Finanzgerichtlich akzeptierter Drittvergleich bei Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG), FR 2004, 146;

Schmid/Grabbe, Fremdvergleich bei Gesellschafter-besicherten Drittdarlehen, DStR 2004, 403;

Ammelung/Kaeser, § 8a KStG und Zeitpunkt des Drittvergleichs; Erkenntnisse für die Praxis aus dem BFH-Urt v 25.01.2005, DStR 2005, 818;

Grüger, Fremdvergleich iRd dt Unter-Kapi talisierungs-Gesetzgebung der § 8a KStG aF, § 8b Abs 3 KStG sowie der allgemeinen Dokumentationsvorschriften nach § 90 Abs 3 AO, IStR 2009, 159.

3.2.6.9.1 Allgemeines

Tz. 184

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Wenn die in § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 HS 1 KStG genannten Voraussetzungen vorliegen, sind die Vergütungen, die auf das den safe haven übersteigende Gesellschafter-FK entfallen, in eine vGA umzudeuten, "es sei denn, die Kap-Ges hätte dieses FK bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können" (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Rn 59). Der Entlastungsbeweis des § 8a Abs 1 S 1 Nr 2 HS 2 KStG ist nur bei einer in einem Bruchteil des Kap bemessenen Vergütung möglich. Da den einer Holdinggesellschaft nachgeordneten Gesellschaften ein eigener safe haven nicht zusteht (s Tz 434 ff) ist der Fremdvergleich in diesen Fällen die einzige Möglichkeit, den Ansatz einer vGA zu vermeiden. Durch Erbringung des Drittvergleichs kann auch in den Fällen der FK-Überlassung an eine nachgeschaltete Pers-Ges (s § 8a Abs 5 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes) bei ergebnisunabhängig vergütetem FK der Ansatz einer vGA vermieden werden.

Der Drittvergleich ist hingegen nicht möglich bei einer FK-Überlassung gegen ergebnisabhängige Vergütungen und in den Fällen des konzerninternen Anteilserwerbs (§ 8a Abs 6 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes).

Die Beweislast für den Drittvergleich trägt die Kap-Ges. GlA s Schwedhelm/Ehnert (FR 2004, 249, 254); s Grotherr (IWB, F 3, Gr 4, 437, 457) und s Schwedhelm (GmbH-StB 2005, 83, 84). Grotherr (IWB, F 3, Gr 4, 437, 457) rät daher zu einer rechtzeitigen Vorsorge durch eine umfassende Dokumentation der Kreditbeziehungen und der -konditionen. Die vorgenannte Ausnahmeregelung wirft bisher ungeklärte Zweifelsfragen auf, insbes zur Auslegung der im Gesetz verwendeten Begriffe "dieses FK" (hierzu s Tz 187 ff) "von einem fremden Dritten" (hierzu s Tz 195 ff) und "bei sonst gleichen Umständen" (hierzu s Tz 189 ff).

Durch die Kürzung des safe haven durch das StSenkG (s Tz 19); durch die Ausdehnung des § 8a KStG durch das sog Korb II-Gesetz auch auf reine Inl-Fälle und auf nachgeschaltete Pers-Ges, sowie der Streichung des erhöhten safe haven für Holdinggesellschaften (s Tz 22 ff) wird die Exculpationsmöglichkeit durch Erbringung des Drittvergleichs in der Praxis ein wes größeres Gewicht als bisher erhalten. GlA s Prinz/Ley (FR 2003, 937, 939) und Hill/Kavazidis (DB 2003, 2029, 2032).

Tz. 185

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Zweck des Drittvergleichs ist es, die Obergrenze der Kreditwürdigkeit der Kap-Ges festzustellen. Falls das gewährte Gesellschafterdarlehen dem Drittvergleich standhält, sind die Finanzierungskosten als BA abzb.

Dass der Gesetzgeber einen Drittvergleich zulässt, gründet sich auf die internationalen "arm’s length-Grundsätze" und soll Diskriminierungen vermeiden (im Einzelnen hierzu s Tz 69 und Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 10 und 99).

Tz. 186

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wie genau der Drittvergleich vorzunehmen ist, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Nach der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 12/5016, 92) soll auf die konkreten Vertragsbedingungen und die sonst gleichen Umstände des Einzelfalls (zB die Bonität) der Kap-Ges, abgestellt werden. Nähere Ausführungen zum Drittvergleich enthalten die Rn 59–68 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176).

3.2.6.9.2 "... dieses Fremdkapital ..."

Tz. 187

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Str ist, ob mit "dieses FK", das die Kap-Ges bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können,

a)	das einzelne Gesellschafterdarlehen gemeint ist, das den safe haven übersteigt. Nach der Rn 60 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) kann der Drittvergleich nur über die einzelnen das zulässige FK übersteigenden Darlehen geführt werden. Folge dieser Auff ist, dass die Vergütungen für das Darlehen in eine vGA umqualifiziert werden müssen, soweit sie auf den Teil des Darlehens entfallen, der den safe haven übersteigt. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG aF Rn 63). Ein Drittvergleich ist bei dieser Lösung nur für das ungeteilte Einzeldarlehen möglich; oder
b)	zwar das einzelne Darlehen gemeint ist, dass ein Drittvergleich aber auch für einen Teilbetrag des den safe haven übersteigenden Einzeldarlehens geführt werden kann (s Menck in Blümich, § 8a KStG Rn 35); oder
c)	das durch den jeweiligen Darlehensgeber gewährte Gesamtfinanzierungsvolumen gemeint ist (so s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 100, der damit Zufallsergebnisse vermeiden will). GlA s Janssen, BB 1997, 1177.

UE ist mit der Fin-Verw auf das einzelne den safe haven übersteigende Darlehen (als Einheit) abzustellen (Lösung a) mit der Folge, dass die Vergütun...