Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Aktiver Ausgleichsposten bei Unterbilanz

Tz. 25

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

In dem Umwandlungs-Beschl über den Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges muss gem § 218 UmwG der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung der Kap-Ges enthalten sein. Hierin ist zwingend der Betrag des Stamm- oder Grund-Kap anzugeben. Ist das Kap der umzuwandelnden Pers-Ges geringer als das gesellschaftsvertraglich oder satzungsgemäß festgelegte Nenn-Kap des Rechtsträgers neuer Rechtsform (Kap-Ges; das nach den Gründungsvorschriften ges vorgeschriebene Mindest-Kap ist zu beachten), kann der Formwechsel gleichwohl stattfinden. Hierzu ist allerdings gem § 220 Abs 1 UmwG erforderlich, dass das Reinvermögen der Pers-Ges zum Zeitpunkt der Anmeldung des Formwechsels zum H- Reg mindestens den Wert des Nenn-Kap erreicht. Diese Bestimmung dient dem Schutz der (neuen) Gläubiger der Kap-Ges, die darauf vertrauen dürfen, dass das tats Aktivvermögen der aus dem Formwechsel hervorgegangenen Kap-Ges die Verbindlichkeiten der Gesellschaft sowie das Nenn-Kap betragsmäßig abdeckt. Das Reinvermögen iSd § 220 Abs 1 UmwG ist nach den tats Verkehrswerten zu bestimmen (hA s Lutter, UmwG, 2. Aufl, § 220 Rn 13). Erreicht das Aktivreinvermögen der Pers-Ges nicht den Betrag des Nenn-Kap der Kap-Ges, kann der Formwechsel nicht erfolgen. Wird jedoch eine Kap-Deckung nach § 220 Abs 1 UmwG erreicht, muss nach hA die aus dem Formwechsel hervorgehende Kap-Ges nach dem Grundsatz der Bil-Kontinuität die Bw des Rechtsträgers alter Rechtsform (dh die Bw der Pers-Ges) auch bei einer (nur formellen) Unter-Bil fortführen; eine Aufstockung der Ansätze der Vermögensgegenstände zum Ausgleich des Stamm- oder Grund-Kap der Kap-Ges ist nicht möglich. Vielmehr ist auf der Aktivseite ein ›Abzugsposten/Ausgleichsposten/Bil-Verlust‹ auszuweisen, der als Ausschüttungssperre wirkt und mit zukünftigen Gewinnen zu verrechnen ist (hA s Kallmeyer, UmwG, 2. Aufl § 220 Rn 10 mwN; Vossius in W/M, § 220 UmwStG Rn 27; S/H/S, 4. Aufl, § 220 UmwG Rn 11; Timmermanns, DB 1999, 948; Carle/Bauschatz, GmbHR 2001, 1149; aA s Joost in Lutter, UmwG 2. Aufl, § 220 Rn 23; Priester, DB 1995, 911).

Tz. 26

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

In der stlichen Eröffnungs-Bil der Kap-Ges (fiktiv: übernehmende Gesellschaft) können die Bw der WG der umgewandelten Pers-Ges fortgeführt werden. Eine Maßgeblichkeit der H- Bil für die St-Bil existiert nicht (s Tz 22). Überdies entspr die stliche Bw-Fortführung auch der hrlichen Bil-Kontinuität ohne Möglichkeit des Ausweises höherer Werte (s Tz 25). Die formelle Unter-Bil zwingt stlich nicht zur Aufdeckung stiller Reserven. Dies ist nur dann der Fall, wenn das Kap der formgewechselten Pers-Ges zum stlichen Übertragungsstichtag negativ ist; dh die Bw der Aktivposten geringer sind, als die Bw der passiven WG (§§ 25 S 1 iVm 20 Abs 2 S 4 UmwStG; dazu s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 175 ff). Zum Ausgleich zwischen dem Bw der Sacheinlage (oder wahlweise einem Zwischenwert) und dem im Gesellschaftsvertrag oder der Satzung beschlossenen Grund- oder Stamm-Kap ist ein aktivischer Korrekturposten in der stlichen Eröffnungs-Bil der Kap-Ges einzustellen (glA s S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 38; Carle/Bauschatz, GmbHR 2001, 1149). Dieser Korrekturposten ist mit dem sog ›Luftposten‹ vergleichbar, der sich gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ergibt, wenn in Einbringungsfällen eine vom HR abweichende stliche Bewertung gewählt wird (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 173). Auch wenn der Grund der Bildung der Korrekturposten unterschiedlicher Art ist, handelt es sich in beiden Fällen um stliches Minder-Kap. Der Korrekturposten ist kein WG und hat daher keine Auswirkung auf die stliche Gewinnermittlung. Der stliche Korrekturposten mindert sich in dem Maße, wie durch zukünftige Gewinne der Kap-Ges der hrliche Bil-Verlust (oder Ausgleichsposten, s Tz 25) ausgeglichen wird.