Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw Gesellschaftersicherheiten

3.3.1 Rechtslage nach Inkrafftreten des Zollkodex-StAnpG

3.3.1.1 Allgemeines

Tz. 87

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Der BFH (s Tz 102) hat die Anwendung des § 3c Abs 2 S 1 EStG auch in den Fällen abgelehnt, in denen Wertminderungen von im BV gewährten Gesellschafterdarlehen oder -si cherheiten auf sog gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensgewährungen bzw Sicherheitengestellungen beruhten. Daher hat der Gesetzgeber iRd Zollkodex-StAnpG den Anwendungsbereich des § 3c Abs 2 EStG auf Substanzverluste, die auf der Hingabe von aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährten Darlehen oder Sicherheiten an die Kö beruhen, ausgedehnt.

Nach § 3c Abs 2 S 2 EStG gilt das Teilabzugsverbot auch für BV-Minderungen oder BA im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Stpfl gewährt wird, der der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap der Kö, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Ebenfalls hierzu s Hörster (NWB 2014, 3082, 3083).

Die Neuregelung ist uE –wie § 8b Abs 3 S 4 KStG (s § 8b KStG Tz 220) – verfassungsgemäß. AA s Ott (StuB 2015, 203, 210) und s Ditz/Quilitzsch (DStR 2015, 545, 547). Dass Substanzgewinne ggf zu 100 % zu besteuern sind, während Substanzverluste nur zu 60 % abzb sind, stellt uE, wie iRd § 8b Abs 3 S 4 KStG, keinen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. UE ist zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses § 3c Abs 2 S 5 EStG (s Tz 100) erweiternd auszulegen.

Rätke (BBK 2015, 312, 320) rät, die potenziell vom Teilabzugsverbot betroffenen Aufwendungen in der Buchführung gesondert zu erfassen.

3.3.1.2 Darlehensgewährung bzw Sicherheitengestellung durch den Steuerpflichtigen (§ 3c Abs 2 S 2 EStG)

Tz. 88

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die Anwendung des § 3c Abs 2 S 2 EStG setzt BV-Minderungen oder BA im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten voraus. Insoweit entspr die Regelung § 8b Abs 3 S 4 KStG.

§ 3c Abs 2 S 2 EStG erfasst verzinsliche oder unverzinsliche Darlehen iSd § 488 BGB. Die Dauer der FK-Gewährung ist unerheblich. Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 225.

Von § 3c Abs 2 S 2 EStG erfasste BV-Minderungen oder BA im Zusammenhang mit Darlehen liegen insbes in den folgenden Fällen vor:

•	Tw-Abschr auf das Darlehen. Dies setzt eine Zulässigkeit der Tw-Abschr dem Grunde nach voraus. Wegen der nur eingeschränkt zulässigen Tw-Abschr einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft s § 8b KStG Tz 214; weiter s Urt des BFH v 18.04.2012 (BStBl II 2013, 791 und 785) und v 14.10.2009 (BStBl II 2010, 274). Wegen der ggf nicht zulässigen Tw-Abschr dem Grunde nach bei bestehendem Konzernrückhalt s § 8b KStG Tz 214 und s Urt des BFH v 17.12.2014 (DB 2015, 465). Wegen der Zulässigkeit der Abweichung der St-Bil von der H-Bil nach Inkrafttreten des BilMoG s § 8b KStG Tz 187.
•	Ausfall der Forderung iRd Insolvenz oder iR einer Liquidation im Zeitpunkt der Löschung des Darlehensnehmers.
•	Abtretung des Darlehens mit Verlust.
•	Forderungsverzicht. Hier liegt iHd nicht werthaltigen Teils der Forderung eine Gewinnminderung iSd § 3c Abs 2 S 2 EStG vor (s § 8b KStG Tz 225 und s Urt des BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 791).

Die oa BV-Minderungen oder BA können sich aus einer hingegebenen Sicherheit entspr ergeben. Kommt es zu einer Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft, hat der Bürge (zB Besitzunternehmen) gegenüber der Darlehensnehmerin (zB Betriebsunternehmen) eine Rückgriffsforderung, die, soweit sie nicht werthaltig ist, zu BA führt (s Urt des BFH v 31.05.2005, BStBl II 2005, 707 unter II.3.bb) der Urt-Gründe). Zur Zulässigkeit einer Rückstellungsbildung bei einer drohenden Inanspruchnahme s Urt des BFH v 18.04.2012 (BStBl II 2013, 785). Wegen weiterer Einzelheiten s § 8b KStG Tz 225.

Ott (StuB 2015, 203, 205) und Rätke (BBK 2015, 312, 318) weisen zutr darauf hin, dass nur BV, nicht hingegen PV von der Regelung erfasst wird. Eine Regelung für das PV war auch nicht erforderlich, da sich hier die Substanzverluste idR nicht auswirken oder soweit es sich um nachträgliche AK auf die Beteiligung iRd § 17 EStG handelt (s § 17 EStG Tz 331ff), sowieso das Teil-Eink-Verfahren greift.

Wie § 8b Abs 3 S 4 KStG erfasst § 3c Abs 2 S 2 EStG nur die Ebene der Darlehensgeberin, nicht hingegen die Ebene der Darlehensnehmerin (s § 8b KStG Tz 225).

Wegen weiterer Einzelheiten kann auf die gleichlautende Vorschrift des § 8b Abs 3 S 4 KStG verwiesen werden (s § 8b KStG Tz 225 und 226).

Tz. 89

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

§ 3c Abs 2 S 2 EStG setzt weiter voraus, dass der Darlehens- oder Sicherheitengeber zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stamm-Kap der Kö, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Die Regelung entspr grds § 8b Abs 3 S 4 KStG.

Maßgebend für die Höhe der Beteiligung ist die nominelle Beteiligung am Grund- oder Stamm-Kap. Abw Stimmrechtsvereinbarungen sind unerheblich. Maßgebend für die Zurechnung der Anteile ist das wirtsch Eigentum. Besteht neben einer unmittelbaren auch eine mittelbare Beteiligung, si...