Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Rechtsfolge (Grenzen und Technik der Anrechnung)

3.3.1 Allgemeines

Tz. 138

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Liegen die St-Anrechnungs-Voraussetzungen des § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 EStG (ggf iVm § 34c Abs 6 S 4 oder S 5 EStG oder iVm § 26 Abs 1 S 2 KStG, s Tz 128 – 137e) vor (s Tz 66 – 127), ist Rechtsfolge grds die Anrechnung der ausl St (als Teil der St-Festsetzung, s Tz 44), wenn kein St-Abzug gewählt wird (s Tz 272 ff). Neben den bereits durch die Tatbestandsvoraussetzungen gezogenen Grenzen (insbes St-Objekt und -Subjektidentität sowie zeitliche Identität) enthält das Gesetz indes auch in der Rechtsfolge weitere Begrenzungen dieser Anrechnungsmöglichkeit, nämlich (zu Besonderheiten/Abweichungen bei DBA-Fällen außerdem s Tz 244 ff):

•	Die Anrechnung ist für Eink aus jedem ausl Staat gesondert zu prüfen ("Per-country-limitation", s Tz 140).
•	Für die (grds Gesamt-)Eink aus jedem ausl Staat ist die darauf entfallende dt KSt zu ermitteln. Dieser Betrag ist ges definiert durch die Höchstbetragsberechnung (s § 26 Abs 2 S 1 KStG), welche den wichtigsten Grenzwert der anrechenbaren St bildet. Sie führt dazu, dass höchstens die ausl St angerechnet werden kann, die auch in D auf die ausl Eink aus dem jeweiligen Staat in Form der KSt (zur GewSt s Tz 35a ff) erhoben wird (s Tz 148 ff).
•	IR dieser Höchstbetragsberechnung greifen weitere Begrenzungen hinsichtlich der einzubeziehenden ausl Eink und deren Ermittlung (s § 34c Abs 1 S 3 und 4 EStG, s Tz 162 und s Tz 168).
•	Eine weitere Begrenzung enthält § 26 Abs 2 S 1, indem er die St iSd § 37 Abs 3 KStG und § 38 KStG von der Berechnung ausschließt; Gegenteiliges tritt allerdings in den Fällen des § 37 Abs 2 KStG ein (zum Ganzen s Tz 190 ff).
•	Schließlich bildet die Gesamthöhe der im VZ anfallenden dt KSt eine weitere Grenze der Anrechnung, deren Wirkung uU noch über die Höchstbetragsrechnung hinausgeht (s Tz 191 f).

3.3.2 Minderung nur der deutschen Körperschaftsteuer

Tz. 139

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Anrechnung erfolgt nur bei der KSt, nicht beim SolZ. Allerdings ergibt sich auch beim SolZ eine Entlastungswirkung daraus, dass sich dessen Höhe nach der Höhe der – durch Anrechnung ggf geminderten – KSt bestimmt. Auch bei der GewSt gibt es keine Anrechnung ausl St (die allerdings ohnehin nur gerechtfertigt wäre, soweit die ausl Eink den Gewerbeertrag erhöhen, was häufig nicht der Fall ist, zB bei ausl BetrSt-Gewinnen; zum Ganzen s Tz 35a f).

3.3.3 "Per-country-limitation" (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG)

Tz. 140

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Höchstbetragsberechnung ist für jeden Staat, aus dem Eink mit anrechenbarer ausl St bezogen werden, gesondert durchzuführen ("Per-country-limitation"). Vor dem VZ 2014 ergab sich dies unmittelbar aus § 26 Abs 1 letzter HS KStG aF ("aus diesem Staat"). In der aktuellen Fassung (s Tz 22d) enthält § 26 KStG dies nicht mehr selbst; insbes spricht Abs 2 S 1 nur generell von (allen) "ausl Eink". Jedoch resultiert Gleiches nunmehr daraus, dass § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG auf § 34c Abs 1 S 1 EStG verweist, welcher ebenfalls ausdr die Wendung "aus diesem Staat" enthält. Zusätzlich ist die Per-country-limitation darin verankert, dass § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG auch auf § 34c Abs 7 EStG verweist, auf dessen Grundlage wiederum § 68a EStDV ergangen ist, der dies noch deutlicher regelt. Aus § 26 Abs 2 S 1 KStG lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen, weil er für Zwecke der KSt bewusst eine (nur) von § 34c Abs 1 S 2 (nicht: S 1) EStG abw Regelung trifft, was im Übrigen für die KSt die bis dahin bestehende Rechtslage gerade festschreiben sollte (s Tz 22e). Aufgrund der deswegen nach allgemeiner Meinung (zB s Mössner, in Mössner, KStG, § 26 Rn 316; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 92b; s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rn 105, 113; s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rn 85) fortgeltenden Per-country-limitation ist bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags (s Tz 148 ff) für die in einem bestimmten Staat gezahlte ausl St weder eine Saldierung mit ausl Eink aus anderen Staaten noch eine Addition mehrerer ausl St aus verschiedenen Staaten zulässig. Dies bewirkt, dass die durchschnittliche Belastung aller ausl Eink mit ausl St zwischen den betroffenen ausl Staaten nicht "gemittelt" wird. Dies erhöht zwar aus Sicht der Stpfl die Gefahr, dass durch die Höchstbetragsberechnung die Anrechnung zT versagt wird. Jedoch kann sie umgekehrt auch eine Anrechnung erst möglich machen, weil eine Saldierung mit negativen ausl Eink aus einem anderen Staat unterbleibt. Innerhalb eines Staates findet hingegen eine Saldierung positiver und negativer Eink und grds auch eine Addition aller erhobenen, unter § 26 KStG fallenden ausl St statt (auch wenn diese zu unterschiedlichen Tarifen erhoben werden); es ist keine Berechnung "pro Einkunftsart" oä vorzunehmen (allgM, zB s Wagner, in Blümich, § 34c EStG Rn 62).

Tz. 141

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bei Eink aus Kap-Anlagen in Sondervermögen wird die Per-country-limitation spezialges durch eine Art "Per-Sondervermögen-limitation" ersetzt (s Tz 40).

3.3.4 Ermittlung der dem Grunde nach anrechenbaren ausländischen Steuer

Tz. 142

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Ermittlung der Höhe der – vorbehaltlich der Höchstbetragsberechnung (s Tz 148 ff) und der Gesamthöhe der inl KSt (s Tz 1...