Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.1 Anerkennung dem Grunde nach

Tz. 445

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei GF stellen erfolgsabhängige Vergütungen übliche Gehaltsbestandteile dar. Nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs bestehen deshalb dem Grunde nach idR keine Bedenken, auch im Anstellungsvertrag mit einem Ges-GF eine Tantiemeregelung zu treffen. Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn im Betrieb gleichzeitig auch noch ein Fremdgeschäftsführer angestellt ist, der keine Tantieme erhält. Eine Tantiemezahlung an den Ges-GF führt in diesem Fall zumindest dann zu einer vGA, wenn die beiden GF in etwa die gleiche Qualifikation haben und eine Vergleichbarkeit des Arbeitseinsatzes und der Tätigkeitsprofile gegeben ist (fehlender innerbetrieblicher Fremdvergleich).

Demgegenüber ist die Anerkennung einer Tantieme nicht bereits deshalb zu versagen, weil keine fremden Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen im Betrieb beschäftigt werden; s Urt des BFH v 18.12.2001, BStBl II 2002, 353, zur Anerkennung von Tantiemen iRv Ehegatten-Arbeitsverhältnissen.

Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Ges-GF eine Gewinntantieme, liegt darin eine vGA, wenn der nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres entstehende gesellschaftsrechtl Gewinnanspruch lediglich der Form nach in einen Gehaltsanspruch gekleidet ist; s Urt des BFH v 02.12.1992 (BStBl II 1993, 311) und s H 8.8 "Allgemeines" KStH 2015.

Tz. 446

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Schwierigkeiten bei der Anerkennung einer Tantieme dem Grunde nach können sich dann ergeben, wenn ein Gesellschafter nicht im Bereich der Geschäftsführung, sondern an anderer Stelle im Unternehmen tätig ist. Hier muss nach den Grundsätzen des internen und externen Betriebsvergleichs geprüft werden, ob eine Tantieme dem Grunde nach anerkannt werden kann. Vorrangig ist hierbei der betriebsinterne Vergleich; nur wenn im Betrieb keine vergleichbaren Arbeitnehmer vorhanden sind, ist die übliche Behandlung derartiger Arbeitsverhältnisse in anderen Unternehmen heranzuziehen.

Beispiel:

Die Eheleute M und F sind an der MF-GmbH mit 60 % bzw 40 % beteiligt. M ist gleichzeitig als GF tätig; F ist als Buchhalterin angestellt. Beide erhalten jeweils eine Tantieme iHv 10 % des Jahresüberschusses vor Abzug der Tantiemen und der ertragsabhängigen Steuern. Im Betrieb sind zwei weitere Buchhalter tätig, die keine Tantiemen erhalten.

Es kann nur die Tantieme an M dem Grunde nach anerkannt werden. Die Tantieme an F führt zu einer vGA, da eine entspr Vereinbarung bei der Tätigkeit als Buchhalterin nicht dem (betriebsinternen) Fremdvergleich standhält. Auch wenn im Betrieb der MF-GmbH keine weiteren Buchhalter beschäftigt wären, könnte die Tantieme nicht anerkannt werden. Nach dem externen Betriebsvergleich muss festgestellt werden, dass eine Tantiemezahlung an Buchhalter nicht üblich ist.

Ein Kumulieren verschiedenartiger Tantiemen hält nach Auff des BFH im Allgemeinen dem Fremdvergleich nicht stand; s Urt v 09.09.1998 (GmbHR 1999, 486). Dies sei bereits darin begründet, dass eine solche Kumulation als solche die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich berge.