Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.1 Vorbehalt des § 8 Abs 3 KStG (offene oder verdeckte Einkommensverteilung bzw verdeckte Einlage)

Tz. 97

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Durch den einschr Zusatz in § 9 Abs 1 Nr 2 KStG "vorbehaltlich des § 8 Abs 3 KStG" soll verhindert werden, dass Zuwendungen, die in "Spendenform" gekleidet sind, bei denen es sich jedoch tats um eine (offene oder verdeckte) Einkommensverteilung handelt, das Einkommen unzulässigerweise mindern.

Unter diesen Vorbehalt fallen zunächst solche Zuwendungen, die den Gewinn der Kö gemindert haben und sich als "verschleierte" Gewinnverteilung (vGA) darstellen. Hierzu s Tz 98ff und s Tz 237ff. Ferner fallen hierunter auch offene Einkommensverteilungen, also Fälle, in denen die Zuwendungen aus einem bereits festgestellten Jahresüberschuss geleistet werden (s Urt des BFH v 01.02.1989, BStBl II 1989, 471 und s Urt des FG B/Bbg v 01.10.2010, EFG 2011, 269). Hierzu s auch Tz 236.

Ein Vorbehalt hinsichtlich des Vorliegens einer verdeckten Einlage (zB im Falle einer Zuwendung aus dem stpfl wG eines st-begünstigten Vereins an seine st-begünstigte TG) wird nach dem Urt des FG RP v 07.10.2020, EFG 2021, 481) nicht vom Willen des Ges-Gebers getragen. Nach dem Rev-Urt des BFH zu diesem Verfahren v 13.07.2022 (BStBl II 2023, 501) ergeben sich für die Abgrenzung von Spende und verdeckter Einlage aus § 9 Abs 1 Nr 2 KStG keine weiteren Maßstäbe, auch wenn diese Regelung "vorbehaltlich des § 8 Abs 3 KStG" gelte, der in seinem S 3 die verdeckte Einlage erwähne. Maßgeblich für diese Abgrenzung ist nach diesem BFH-Urt vielmehr ein Fremdvergleich; sei danach eine verdeckte Einlage zu bejahen, scheide eine Spende schon "dem Grunde nach" aus. Der gemeinnützigkeitsrechtliche Hintergrund sei hierbei bereits nach den allg Maßstäben iRd Fremdvergleichs zu berücksichtigen, indem (hier) auf das Handeln des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eines gemeinnützigen Vereins abzustellen sei, das in erster Linie an der Förderung der satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke orientiert sein müsse. Ein Fremdspendenvergleich (s Tz 99 und s Tz 235ff) nach den insbes für BgA geltenden Maßstäben sei hier nicht geboten; da nach der hier vorliegenden Konstellation der Verein mit seiner Zuwendung an die GmbH zugleich seinem eigenen st-begünstigten Zweck habe nachkommen wollen und die von der GmbH verfolgten Zwecke in besonderem Maße den eigenen Satzungszwecken des Vereins entsprochen hätten, sei die Annahme zutreffend, ein ordentlicher und gewissenhafter Vorstand wäre bei einem nicht gesellschaftsrechtlich verbundenen Spendenempfänger mit den gleichen Zwecken hinsichtlich der Spendenleistung ebenso verfahren. Zu diesem Urt s Schulte/Norkus, WPg 2023, 963.

Tz. 98

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Vorschrift hat im Wes Bedeutung für BgA von jur Pers d öff Rechts, die ihrer Träger-Kö Zuwendungen machen. Hierzu s Tz 236ff.

Der Vorbehalt der Einkommensverteilung (in Gestalt einer vGA) kann jedoch auch bei Kap-Ges in Betracht kommen. Nach der Rspr (s Urt des BFH v 15.05.1968, BStBl II 1968, 629) kann eine als Spende gewährte Zuwendung st-rechtlich als vGA zu beurteilen sein, wenn sie im ausschl oder unmittelbaren Interesse eines AE einer diesem nahe stehenden Pers gewährt wird. Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes liegt uE eine vGA zB dann vor,

• wenn eine GmbH Zuwendungen an einen Verein leistet, der Mehrheits-AE der GmbH Mitglied des Vereines ist, der AE ein pers Interesse an dem Verein hat und die Spenden der Höhe nach außerhalb des üblichen Spendenverhaltes der GmbH liegen (s Urt des FG SchlH v 16.06.1999, EFG 2000, 193; ebenso hierzu s Beschl des FG Ba-Wü v 30.07.1998, EFG 1998, 1488; und s Urt des Hess FG v 23.11.1998, EFG 1999, 496 – zur Abgrenzung zwischen vGA und Sponsoring);
• wenn eine GmbH Spenden an ihren st-befreiten alleinigen AE leistet, die GmbH nur gegründet wurde, um einen gewinngeneigten Tätigkeitsbereich aus ihrem AE auszulagern und die GmbH Spenden fast ausschl an ihren AE geleistet hat (s Urt des Hess FG v 18.09.2013, Az: 4 K 2629/12);
• wenn tats der AE und nicht die Kap-Ges die Spende veranlasst hat, zB der AE seinen Spendenhöchstbetrag ausgeschöpft hat und sodann die Kap-Ges weitere Spenden an den selben Empfänger leistet (s Winheller/Pham, DStR 2022, 2127);
• wenn der AE einer stpfl Kö gleichzeitig AE einer stfreien Kö ist und Spenden von der stpfl an die stfreie Kö in einem Ausmaß geleistet werden, das zur "Gewinnlosigkeit" der stpfl Kö führt.

Tz. 99

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach der Rspr des FG Köln (s Urt des FG Köln v 23.08.2006, EFG 2006, 1932) stellen monatlich gleich bleibende (Spenden-) Zuwendungen einer Kap-Ges an die Religionsgemeinschaft des beherrschenden AE vGA dar, wenn derartige Zuwendungen über einen mehrjährigen Zeitraum an sonstige Empfänger nicht geleistet werden, die Zuwendungen 18–30 % des St-Bil-Gewinns betragen und auch in Verlustjahren geleistet werden. Das FG Köln zieht insoweit ausdrücklich die Grundsätze der "Gewährträgerspenden" von Sparkassen (s Tz 235ff; Fremdspendenvergleich) für die Beurteilung von Zuwendungen anderer KSt-Subjekte an nicht mit ihren AE identische gemeinnützige...