Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.1.3 Formvorschriften

Tz. 248

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Für Abschluss und Änderung eines schuldrechtlichen Vertrags besteht grds kein Formzwang. Auch mündlich getroffene Vereinbarungen sind gültig. Dies ändert allerdings nichts daran, dass es in der Praxis zweckmäßig ist, Verträge zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Gesellschafter schriftlich abzuschließen.

Wird für Vertragsänderungen die einfache (deklaratorische) Schriftform vereinbart (zB "Änderungen und Ergänzungen bedürfen zur Rechtswirksamkeit der Schriftform"), ist eine mündliche Vertragsänderung im Zweifel unwirksam (s § 125 S 2 BGB); die formlose Aufhebung einer solchen Schriftformklausel ist zwar zulässig, setzt nach der Rspr des BFH aber einen – zumindest konkludenten – Aufhebungswillen voraus (s Urt des BFH v 24.01.1990, BStBl II 1990, 645 und v 24.07.1996, BStBl II 1997, 138).

Tz. 249

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Haben die Parteien eine so genannte qualifizierte Schriftformklausel (zB "Vertragsänderungen bedürfen der Schriftform. Eine Befreiung von der Schriftform durch mündliche Vereinbarung ist unwirksam") gewählt, so ist eine nur mündlich vereinbarte Vertragsänderung zivilrechtlich unwirksam; s Urt des BFH v 31.07.1991 (BStBl II 1991, 933); ebenso s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG Rn 402); für die Möglichkeit, auch eine qualifizierte Schriftformklausel mündlich aufheben zu können aber s Frotscher in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 155; s Depping/Voß, DStR 1992, 341; und s Tiedke, DStZ 1992, 195. Dazu auch s Urt des FG Ddf v 03.02.2009 (EFG 2010, 1531).

Beispiel 1:

A und B sind an der X-GmbH mit 90 bzw 10 % beteiligt. Beide sind gleichzeitig GF der GmbH. Nach den Anstellungsverträgen sollen beide GF 13 Monatsgehälter iHv je 2 000 EUR erhalten. Änderungen und Ergänzungen sollen nach § 13 der Verträge "zur Rechtswirksamkeit" der Schriftform bedürfen. Tats wurden die Gehälter der GF in den Folgejahren jedoch ohne schriftliche Vereinbarung erhöht. Die erhöhten Gehälter wurden monatlich bei Fälligkeit ausbezahlt und die übrigen Konsequenzen aus den erhöhten Gehaltszahlungen (Abführung der LSt und Sozialversicherungsbeiträge) wurden zeitnah gezogen.

Lösung:

Der BFH hat in diesem Fall auch bei dem beherrschenden Ges-GF A keine vGA angenommen; s Urt des BFH v 24.01.1990, BStBl II 1990, 645. Nach seiner Auff kann eine mündlich abgeschlossene Vereinbarung zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Gesellschafter trotz vereinbarter Schriftform zivilrechtlich wirksam sein, wenn davon auszugehen ist, dass die Vertragsparteien die Bindung an die Schriftformklausel aufheben wollten. Die Aufhebung einer Schriftformklausel ist formfrei möglich. Der BFH hat die mündlichen Vereinbarungen über die Gehaltserhöhungen auch als klar und von vornherein abgeschlossen angesehen. Hierfür ist erforderlich, dass ein außen stehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft auf Grund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde. Als entscheidendes Indiz sind hierbei die monatlichen Zahlungen und Verbuchungen der erhöhten Gehälter anzusehen. Ein solcher Nachweis einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung ist aber nach Auff des BFH nur bei Dauerschuldverhältnissen mit regelmäßig wiederkehrenden tats Durchführungen möglich. Bestehende Zweifel an der mündlichen Vereinbarung gehen zu Lasten dessen, der sich auf das mündlich Vereinbarte beruft (hier die GmbH).

Beispiel 2:

Eine GmbH hat einen Alleingesellschafter S, der von § 181 BGB befreit und sogleich GF ist. Ihm war von der GmbH neben einem Festgehalt eine Gewinntantieme versprochen worden. Diese sollte 10 % des in der St-Bil ausgewiesenen und 25 000 EUR übersteigenden Jahresüberschusses vor Abzug von KSt und GewSt betragen. Änderungen und Ergänzungen des GF-Vertrags sollten "zu ihrer Rechtswirksamkeit der schriftlichen Vertragsform" bedürfen. In den Jahren 06 und 08 wurde der GF-Vertrag mehrfach überwiegend schriftlich geändert. Die GmbH ermittelte jedoch ab dem Jahr 04 die Bemessungsgrundlage für die Tantieme unter Außerachtlassung einer an einen angestellten Handelsvertreter zu zahlenden Provision. Dadurch ergab sich ein "überhöhter" Tantiemebetrag, den das FA als vGA beurteilte.

Lösung:

Bei einer einfachen Schriftformklausel lässt es die Rspr zu, dass sie auch durch eine mündliche Vereinbarung aufgehoben werden kann. Die Rspr erkennt jedoch auch bei der einfachen Schriftformklausel eine mündliche Aufhebung nur dann an, wenn ein entspr endgültiger Aufhebungswille besteht. Da im vorliegenden Fall zu erkennen gewesen war, dass die Parteien sich an die Schriftformklausel stets gebunden gefühlt hatten, ist diese weder ausdrücklich noch durch schlüssiges Verhalten aufgehoben worden. Demnach ist die nur mündlich vereinbarte Änderung der Tantiemeberechnung wegen Formmangels nichtig und die auf dieser Grundlage erfolgten Zahlungen als vGA zu behandeln; s Urt des BFH v 24.07.1996, BStBl II 1997, 138.

Eine Schriftformklausel für Änderungen und Ergänzungen des Vertrages betrifft nur die w...